財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)：資產(chǎn)交換的涉稅處理

新準(zhǔn)則在流轉(zhuǎn)稅的計(jì)算上引入了“公允價(jià)值”的概念，而稅法上對(duì)流轉(zhuǎn)稅則按計(jì)稅收入處理，二者對(duì)流轉(zhuǎn)稅的處理存在差異。筆者以新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)―――非貨幣性資產(chǎn)交換》為例進(jìn)行了以下分析，以饗讀者。

一、非貨幣性資產(chǎn)交換增值稅的會(huì)計(jì)處理

會(huì)計(jì)規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：（一）該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；（二）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。本文主要討論公允價(jià)值下的涉稅處理。

稅法規(guī)定：非貨幣性交易都應(yīng)該做視同銷售處理，按換出資產(chǎn)公允價(jià)值（計(jì)稅價(jià)格）確認(rèn)其計(jì)稅收入。在以物易物活動(dòng)中，增值稅一般納稅人雙方都應(yīng)按照換出貨物的市價(jià)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票或其他合法票據(jù)。此處，換出貨物的市價(jià)等同于新準(zhǔn)則中換出資產(chǎn)的公允價(jià)值。因此，無(wú)論是固定資產(chǎn)還是存貨其公允價(jià)值都應(yīng)以其含稅價(jià)作為確定的基礎(chǔ)，因?yàn)楹悆r(jià)等同于市價(jià)。

[例1]　甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，其適用的增值稅稅率為17%.經(jīng)與乙公司協(xié)商，甲公司將庫(kù)存原材料與乙公司生產(chǎn)的庫(kù)存商品進(jìn)行交換。甲公司換出原材料的賬面價(jià)值為200萬(wàn)元，公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為220萬(wàn)元。乙公司庫(kù)存商品的賬面價(jià)值為180萬(wàn)元，公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為220萬(wàn)元。假設(shè)甲、乙公司換出資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備，該交換具有商業(yè)性質(zhì)，不考慮除增值稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)。

分析：以甲公司為例，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)―――收入》規(guī)定，換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，以公允價(jià)值確定收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。另外，如果換出的資產(chǎn)是固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―――基本準(zhǔn)則》應(yīng)作為“利得”或“損失”，記入“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”科目。如果換出的資產(chǎn)是長(zhǎng)期股權(quán)投資的，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)―――長(zhǎng)期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)記入“投資收益”。

甲公司會(huì)計(jì)處理：

借：庫(kù)存商品　1880342
應(yīng)交稅費(fèi)―――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）319658
貸：其他業(yè)務(wù)收入1880342（2200000÷1.17）
應(yīng)交稅費(fèi)―――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）319658（1880342×17%）

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：其他業(yè)務(wù)成本　2000000
貸：原材料　2000000

二、非貨幣性資產(chǎn)交換消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)消費(fèi)稅政策規(guī)定，納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費(fèi)資料、投資入股和抵償債務(wù)等方面的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算消費(fèi)稅。

另外，納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，凡非用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的其他方面應(yīng)當(dāng)納稅的，其計(jì)稅價(jià)格按照納稅人生產(chǎn)的同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格確定。

[例2]　接例1，乙公司將自產(chǎn)庫(kù)存消費(fèi)品換取甲公司原材料作為生產(chǎn)資料，該庫(kù)存消費(fèi)品本月平均含稅價(jià)格為220萬(wàn)元，最高銷售價(jià)格為260萬(wàn)元，消費(fèi)稅率為10%.

分析：以乙公司為例，一般情況下，消費(fèi)稅和增值稅的計(jì)稅依據(jù)相同，但納稅人將應(yīng)稅消費(fèi)品換取生產(chǎn)資料、消費(fèi)資料、投資入股和抵償債務(wù)等方面時(shí)，應(yīng)當(dāng)以同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算消費(fèi)稅，而增值稅則采用平均價(jià)格計(jì)算。

乙公司會(huì)計(jì)處理：

借：原材料　1880342
應(yīng)交稅費(fèi)―――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）319658
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1880342（2200000÷1.17）
應(yīng)交稅費(fèi)―――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）319658（1880342×17%）

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本2000000
貸：庫(kù)存商品　2000000

計(jì)提消費(fèi)稅：

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加222222
貸：應(yīng)交稅費(fèi)―――應(yīng)交消費(fèi)稅　222222（2600000/1.17×10%）

三、非貨幣性資產(chǎn)交換的營(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為，這里的有償包括取得貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益?？梢?jiàn)以無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)為標(biāo)的的非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)屬于銷售行為繳納營(yíng)業(yè)稅。其計(jì)稅價(jià)格主要是根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格來(lái)確定。

根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―――基本準(zhǔn)則》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)―――收入》的規(guī)定：收入，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。

在新準(zhǔn)則下以無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)為標(biāo)的的非貨幣性資產(chǎn)交換并非“日?；顒?dòng)”發(fā)生的經(jīng)常性項(xiàng)目，不適合收入的概念。

[例3]　丙公司以賬面原值為15萬(wàn)元，累計(jì)折舊為9萬(wàn)元，公允價(jià)值為5萬(wàn)元的廠房換取丁公司的一條生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線的公允價(jià)值為5萬(wàn)元，假設(shè)以上資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備，該交換具有商業(yè)性質(zhì)，不考慮除營(yíng)業(yè)稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)。

分析：新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)―――非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定：當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交易滿足兩個(gè)條件時(shí)，可采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)方式。條件一是該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，條件二是換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。以公允價(jià)值計(jì)價(jià)時(shí)，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。即換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。

丙公司會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn)清理　60000
累計(jì)折舊　90000
貸：固定資產(chǎn)―――廠房150000

借：固定資產(chǎn)―――生產(chǎn)線52500
營(yíng)業(yè)外支出　10000
貸：固定資產(chǎn)清理　60000
應(yīng)交稅費(fèi)―――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅　2500（50000×5%）