2013年經(jīng)濟(jì)師考試《中級(jí)財(cái)稅》輔導(dǎo)：國(guó)際重復(fù)征稅的產(chǎn)生與免除

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    (一)國(guó)際重復(fù)征稅及其產(chǎn)生的原因

　　國(guó)際重復(fù)征稅是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家對(duì)跨國(guó)納稅人的同一征稅對(duì)象或稅源進(jìn)行分別課稅所形成的交叉重疊征稅。

　　首先，跨國(guó)納稅人、跨國(guó)所得、各國(guó)對(duì)所得稅的開(kāi)征是產(chǎn)生國(guó)際重復(fù)征稅的重要前提。

　　其次，產(chǎn)生國(guó)際重復(fù)征稅的根本原因是各國(guó)稅收管轄權(quán)的交叉。

　　此外，在各國(guó)都實(shí)行單一的稅收管轄權(quán)時(shí)，由于各國(guó)對(duì)居民或收入來(lái)源地的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不同，也會(huì)出現(xiàn)居民管轄權(quán)與居民管轄權(quán)的交叉，或地域管轄權(quán)與地域管轄權(quán)的交叉，從而產(chǎn)生國(guó)際重復(fù)征稅。

　　【例題―單選題】產(chǎn)生國(guó)際重復(fù)征稅的根本原因在于各國(guó)( )。 (2009)

　　A.政體的不同 　　B.主體稅種的不同 　　C.關(guān)稅稅率的不同 　　D.稅收管轄權(quán)的交叉

　　【答案】D

　　(二)國(guó)際重復(fù)征稅的免除

　　國(guó)際重復(fù)征稅不符合稅負(fù)公平原則，也會(huì)影響納稅人的投資活動(dòng)。為避免國(guó)際間重復(fù)征稅，目前常用的方法主要包括：低稅法、扣除法、免稅法、抵免法。

　　【例題―多選題】解決國(guó)際重復(fù)征稅的方法有( )。 (2009年)

　　A.低稅法 　　B.扣除法 　　C.免稅法 　　D.抵消法 　　E.抵免法

　　【答案】ABCE

　　1.低稅法。是指居住國(guó)政府對(duì)其居民國(guó)外來(lái)源的所得，單獨(dú)制訂較低的稅率征稅，以減輕重復(fù)征稅。只能在一定程度上減輕而不能徹底消除重復(fù)征稅。

　　【例】甲國(guó)A公司2010年境內(nèi)、外所得總計(jì)200萬(wàn)元，其中來(lái)自境內(nèi)所得為160萬(wàn)元，來(lái)自設(shè)在乙國(guó)的分公司所得為40萬(wàn)元，在乙國(guó)已納所得稅額為12萬(wàn)元。甲國(guó)的稅率為30%，但甲國(guó)對(duì)本國(guó)居民來(lái)自境外所得實(shí)行15%的低稅率。計(jì)算A公司的應(yīng)納稅額。(2011新增)

　　解：

　　甲國(guó)A公司年境外所得40萬(wàn)元應(yīng)納稅額=40*15%=6萬(wàn)元

　　甲國(guó)A公司年境內(nèi)所得160萬(wàn)元應(yīng)納稅額=160*30%=48萬(wàn)元

　　A公司在甲國(guó)繳納所得稅共計(jì)54萬(wàn)元

　　A公司在乙國(guó)繳納所得稅12萬(wàn)元，則A公司總稅負(fù)=6+48+12=66萬(wàn)元

　　2.扣除法。即居住國(guó)政府對(duì)其居民取得的國(guó)內(nèi)外所得匯總征稅時(shí)，允許居民將其在國(guó)外已納的所得稅視為費(fèi)用在應(yīng)稅所得中予以扣除，就扣除后的部分征稅。也不能徹底解決重復(fù)征稅。

　　【例】A國(guó)居民公司R在某納稅年度的所得為300萬(wàn)元，其中來(lái)自A國(guó)所得為200萬(wàn)元，來(lái)自B國(guó)所得為100萬(wàn)元。A國(guó)的稅率為35%，B國(guó)的稅率為20%。已知A國(guó)對(duì)本國(guó)居民來(lái)自境外所得實(shí)行扣除法。計(jì)算R公司在A國(guó)的應(yīng)納稅額。(2011新增)

　　解：

　　R公司在B國(guó)應(yīng)納稅額=100*20%=20萬(wàn)元

　　R公司在A國(guó)應(yīng)納稅所得額=300-20=280萬(wàn)元

　　R公司在A國(guó)應(yīng)納所得稅=280*35%=98萬(wàn)元

　　R公司在A國(guó)總稅負(fù)=20+98=118萬(wàn)元

　　3.免稅法。亦稱(chēng)“豁免法”，是指居住國(guó)政府對(duì)其居民來(lái)源于非居住國(guó)的所得額，單方面放棄征稅權(quán)，從而使國(guó)際重復(fù)征稅得以徹底免除。即國(guó)外所得在國(guó)內(nèi)的繳納的稅款為0。本方法是承認(rèn)收入來(lái)源地管轄權(quán)的獨(dú)占地位。

　　【例】A國(guó)居民公司甲在某納稅年度的所得為250萬(wàn)元，其中來(lái)自A國(guó)所得為150萬(wàn)元，來(lái)自B國(guó)所得為100萬(wàn)元。A國(guó)的稅率為40%，B國(guó)的稅率為30%。已知A國(guó)對(duì)本國(guó)居民來(lái)自境外所得實(shí)行免稅法。計(jì)算甲公司在A國(guó)的應(yīng)納稅額。(2011新增)

　　解：

　　甲公司在B國(guó)應(yīng)納稅額=100*30%=30萬(wàn)元

　　甲公司在A國(guó)應(yīng)納稅所得額=250-100=150萬(wàn)元

　　甲公司在A國(guó)應(yīng)納所得稅=150*40%=60萬(wàn)元

　　甲公司在A國(guó)總稅負(fù)=60+30=90萬(wàn)元

　　4.抵免法。是指居住國(guó)政府對(duì)其居民的國(guó)外所得在國(guó)外已納的所得稅，允許從其應(yīng)匯總繳納的本國(guó)所得稅款中抵扣，稅收抵免是承認(rèn)收入來(lái)源地管轄權(quán)優(yōu)先于居民管轄權(quán),是目前解決國(guó)際重復(fù)征稅最有效的方法，因此在國(guó)際上廣為通行。

　　在實(shí)際應(yīng)用中，抵免法又分為直接抵免和間接抵免兩種方法。

　　直接抵免適用于同一經(jīng)濟(jì)實(shí)體的跨國(guó)納稅人，例如總分公司之間;

　　間接抵免適用于跨國(guó)母子公司之間的稅收抵免。

　　第15講

　　抵免限額的計(jì)算：

　　為維護(hù)居住國(guó)稅收利益，在實(shí)行抵免時(shí)通常要規(guī)定一個(gè)限額，在此限度內(nèi)實(shí)行全額抵免，超過(guò)此限度的，只能就限額進(jìn)行抵免。

　　抵免限額是居住國(guó)政府允許其居民納稅人抵免國(guó)外已納所得稅的最高額，以不超過(guò)國(guó)外應(yīng)稅所得額按照本國(guó)稅法的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)繳稅額為限度。

　　抵免限額的規(guī)定具體有三種方法，即分國(guó)抵免限額、綜合抵免限額和分項(xiàng)抵免限額:

　　(1)分國(guó)抵免限額。即居住國(guó)政府對(duì)其居民納稅人來(lái)自每一個(gè)外國(guó)的所得，分別計(jì)算抵免限額。其計(jì)算公式為：

　　分國(guó)抵免限額

　　=國(guó)內(nèi)外應(yīng)稅所得額×本國(guó)稅率×(某一外國(guó)應(yīng)稅所得額/國(guó)內(nèi)外應(yīng)稅所得額)

　　=某一外國(guó)應(yīng)稅所得額×本國(guó)稅率

　　【例】甲國(guó)居民A有來(lái)源于甲國(guó)所得0萬(wàn)、乙國(guó)所得100萬(wàn)、丙國(guó)所得80萬(wàn)，甲、乙、丙三國(guó)所得稅稅率分別為40%、50%、30%.在分國(guó)抵免下，居民A在甲國(guó)應(yīng)納稅額。(2011新增)

　　【解析】

　　第一步，計(jì)算乙國(guó)抵免限額。

　　乙國(guó)抵免限額：(100+80)*40% *100/(100+80)

　　=100*40%

　　=40萬(wàn)

　　第二步，計(jì)算實(shí)際抵免額。注意抵免限額與抵免額之間的區(qū)分。

　　乙國(guó)實(shí)際繳納：100*50%=50萬(wàn)，大于抵免限額，故抵免額是40萬(wàn)

　　第三步，計(jì)算來(lái)自乙國(guó)所得回甲國(guó)應(yīng)補(bǔ)繳所得稅

　　來(lái)自乙國(guó)所得回甲國(guó)應(yīng)補(bǔ)繳所得稅=40-40=0

　　第一步，計(jì)算丙國(guó)抵免限額。

　　丙國(guó)抵免限額：(100+80)*40% *80/(100+80)

　　=80*40%

　　= 32萬(wàn)

　　第二步，計(jì)算實(shí)際抵免額。

　　丙國(guó)實(shí)際繳納：80*30%=24萬(wàn)，小于抵免限額，故抵免額是24萬(wàn)

　　第三步，計(jì)算來(lái)自乙國(guó)所得回甲國(guó)應(yīng)補(bǔ)繳所得稅

　　來(lái)自丙國(guó)所得回甲國(guó)應(yīng)補(bǔ)繳所得稅=32-24=8萬(wàn)元

　　所以，在分國(guó)抵免限額法下，居民A來(lái)自國(guó)外所得回國(guó)應(yīng)補(bǔ)繳所得稅共計(jì)8萬(wàn)元

　　(2)綜合抵免限額。即居住國(guó)政府對(duì)其居民納稅人的全部外國(guó)來(lái)源所得，不分國(guó)別、項(xiàng)目匯總在一起計(jì)算抵免限額。其計(jì)算公式是：

　　綜合抵免限額

　　=國(guó)內(nèi)外應(yīng)稅所得額×本國(guó)稅率×(國(guó)外應(yīng)稅所得額/國(guó)內(nèi)外應(yīng)稅所得額)

　　=國(guó)外應(yīng)稅所得額×本國(guó)稅率

　　【例】如上例，假設(shè)甲國(guó)采用綜合抵免限額，居民A在甲國(guó)應(yīng)納稅額。(2011新增)

　　【解析】

　　第一步，計(jì)算抵免限額。

　　抵免限額：(100+80)*40% *180/(100+80)

　　=180*40%

　　=72萬(wàn)

　　第二步，計(jì)算實(shí)際抵免額。注意抵免限額與抵免額之間的區(qū)分。

　　在國(guó)外國(guó)實(shí)際繳納=100*50%+80*30%=74萬(wàn)，大于抵免限額，故抵免額是72萬(wàn)

　　第三步，計(jì)算回甲國(guó)應(yīng)補(bǔ)繳所得稅

　　所以，在分國(guó)抵免限額法下，居民A來(lái)自國(guó)外所得回國(guó)應(yīng)補(bǔ)繳所得稅共計(jì)72-72=0萬(wàn)元

　　綜合抵免可以使納稅人獲得最大限度的抵免。

　　(3)分項(xiàng)抵免限額。

　　在采用綜合抵免法時(shí)，為防止納稅人以某一外國(guó)較低稅率形成的不足限額部分，沖抵另一外國(guó)較高稅率形成的超限額部分進(jìn)行國(guó)際間稅收逃避，對(duì)某些項(xiàng)目的收入采用單獨(dú)計(jì)算抵免限額的方法。其計(jì)算公式為：

　　分項(xiàng)抵免限額

　　=國(guó)內(nèi)外應(yīng)稅所得×本國(guó)稅率×(國(guó)外某一單項(xiàng)所得額/國(guó)內(nèi)外應(yīng)稅所得額)

　　=國(guó)外某一單項(xiàng)所得額×本國(guó)稅率

　　【例】甲國(guó)居民J有來(lái)源于乙國(guó)經(jīng)營(yíng)所得200萬(wàn)、特許權(quán)使用費(fèi)所得50萬(wàn)元，甲、乙兩國(guó)所得稅稅率分別為30%、20%，甲、乙兩國(guó)特許權(quán)使用費(fèi)所得稅稅率分別為10%、15%，在分項(xiàng)抵免下，居民J在甲國(guó)應(yīng)納稅額。(2011新增)

　　【解析】

　　第一步，計(jì)算抵免限額。

　　經(jīng)營(yíng)所得抵免限額=200×30%=60萬(wàn)元

　　第二步，計(jì)算實(shí)際抵免額。

　　經(jīng)營(yíng)所得實(shí)際繳納：200*20%=40萬(wàn)<抵免限額60萬(wàn)元，故抵免額是40萬(wàn)

　　第三步，計(jì)算甲國(guó)實(shí)際征收了多少稅

　　經(jīng)營(yíng)所得需要補(bǔ)繳=60-40=20萬(wàn)元，

　　第一步，計(jì)算抵免限額。

　　特許權(quán)使用費(fèi)抵免限額=50*10% =5萬(wàn)

　　第二步，計(jì)算實(shí)際抵免額。

　　特許權(quán)使用費(fèi)實(shí)際繳納：50*15%=7.5萬(wàn)>抵免限額5萬(wàn)元，當(dāng)期只需抵免5萬(wàn)元

　　第三步，計(jì)算甲國(guó)實(shí)際征收了多少稅

　　特許權(quán)使用費(fèi)不需要補(bǔ)繳。

　　稅收饒讓?zhuān)侵妇幼?guó)政府對(duì)其居民在國(guó)外得到的所得稅減免優(yōu)惠的部分，視同在國(guó)外實(shí)際繳納的稅款給予稅收抵免，不再按居住國(guó)稅法規(guī)定的稅率進(jìn)行補(bǔ)征?？梢?jiàn)，稅收饒讓是稅收抵免的延伸，是以稅收抵免的發(fā)生為前提的，其目的主要是為了保障各國(guó)稅收優(yōu)惠措施的實(shí)際效果。

　　【例】甲國(guó)某總公司在乙國(guó)設(shè)立了分公司，該分公司來(lái)源于乙國(guó)的所得1 000萬(wàn)元，乙國(guó)所得稅率分別為30%。乙國(guó)為鼓勵(lì)外來(lái)投資，對(duì)該分公司減按15%稅率征收所得稅。甲國(guó)和乙國(guó)之間簽訂有稅收饒讓協(xié)定，并對(duì)境外所得實(shí)行綜合抵免限額法，甲國(guó)所得稅率分別為40%。計(jì)算該公司在甲國(guó)應(yīng)納稅額。(2011新增)

　　【解析】

　　第一步，計(jì)算抵免限額：1 000×40%=400萬(wàn)元

　　第二步，計(jì)算實(shí)際抵免額：因?yàn)榧讎?guó)有稅收饒讓政策，所以我們可以認(rèn)為該居民在乙國(guó)繳納了1 000×30%=300萬(wàn)元的所得稅，小于算抵免限額，實(shí)際抵免額為300萬(wàn)元

　　第三步，計(jì)算甲國(guó)應(yīng)征稅款：400-300=100萬(wàn)元。