薪稅師熱點：《企業(yè)會計準則解釋第14號》發(fā)布，明確PPP項目會計處理

財政部

關于印發(fā)《企業(yè)會計準則解釋第14號》的通知

財會〔2021〕1號

國務院有關部委、有關直屬機構，各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳(局)，新疆生產建設兵團財政局，財政部各地監(jiān)管局，有關單位：

為了深入貫徹實施企業(yè)會計準則，解決執(zhí)行中出現(xiàn)的問題，同時，實現(xiàn)企業(yè)會計準則持續(xù)趨同和等效，我部制定了《企業(yè)會計準則解釋第14號》，現(xiàn)予印發(fā)，請遵照執(zhí)行。

執(zhí)行中有何問題，請及時反饋我部。

附件：企業(yè)會計準則解釋第14號

財 政 部

2021年1月26日

企業(yè)會計準則解釋第 14 號

一、關于社會資本方對政府和社會資本合作(PPP)項目合同的會計處理

該問題主要涉及《企業(yè)會計準則第 6 號——無形資產》《企業(yè)會計準則第 13 號——或有事項》《企業(yè)會計準則第14 號——收入》《企業(yè)會計準則第 17 號——借款費用》《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》等準則。

本解釋所稱 PPP 項目合同，是指社會資本方與政府方依法依規(guī)就 PPP 項目合作所訂立的合同，該合同應當同時符合下列特征(以下簡稱“雙特征”)：(1)社會資本方在合同約定的運營期間內代表政府方使用PPP項目資產提供公共產品和服務;(2)社會資本方在合同約定的期間內就其提供的公共產品和服務獲得補償。

本解釋所稱社會資本方，是指與政府方簽署 PPP 項目合同的社會資本或項目公司;政府方，是指政府授權或指定的PPP 項目實施機構;PPP 項目資產，是指 PPP 項目合同中確定的用來提供公共產品和服務的資產。

本解釋規(guī)范的 PPP 項目合同應當同時符合下列條件(以下簡稱“雙控制”)：(1)政府方控制或管制社會資本方使用PPP 項目資產必須提供的公共產品和服務的類型、對象和價格;(2)PPP 項目合同終止時，政府方通過所有權、收益權或其他形式控制 PPP 項目資產的重大剩余權益。

對于運營期占項目資產全部使用壽命的 PPP 項目合同，即使項目合同結束時項目資產不存在重大剩余權益，如果該項目合同符合前述“雙控制”條件中的第(1)項，則仍然適用本解釋。除上述情況外，不同時符合本解釋“雙特征”和“雙控制”的 PPP 項目合同，社會資本方應當根據(jù)其業(yè)務性質按照相關企業(yè)會計準則進行會計處理。

(一)相關會計處理。

1. 社會資本方提供建造服務(含建設和改擴建，下同)或發(fā)包給其他方等，應當按照《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》確定其身份是主要責任人還是代理人，并進行會計處理，確認合同資產。

2. 社會資本方根據(jù) PPP 項目合同約定，提供多項服務(如既提供PPP項目資產建造服務又提供建成后的運營服務、維護服務)的，應當按照《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》的規(guī)定，識別合同中的單項履約義務，將交易價格按照各項履約義務的單獨售價的相對比例分攤至各項履約義務。

3. 在 PPP 項目資產的建造過程中發(fā)生的借款費用，社會資本方應當按照《企業(yè)會計準則第 17 號——借款費用》的規(guī)定進行會計處理。對于本部分第 4 項和第 5 項中確認為無形資產的部分，社會資本方在相關借款費用滿足資本化條件時，應當將其予以資本化，并在 PPP 項目資產達到預定可使用狀態(tài)時，結轉至無形資產。除上述情形以外的其他借款費用，社會資本方均應予以費用化。

4. 社會資本方根據(jù) PPP 項目合同約定，在項目運營期間，有權向獲取公共產品和服務的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權利不構成一項無條件收取現(xiàn)金的權利，應當在 PPP 項目資產達到預定可使用狀態(tài)時，將相關 PPP 項目資產的對價金額或確認的建造收入金額確認為無形資產，并按照《企業(yè)會計準則第 6 號——無形資產》的規(guī)定進行會計處理。

5. 社會資本方根據(jù) PPP 項目合同約定，在項目運營期間，滿足有權收取可確定金額的現(xiàn)金(或其他金融資產)條件的，應當在社會資本方擁有收取該對價的權利(該權利僅取決于時間流逝的因素)時確認為應收款項，并按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》的規(guī)定進行會計處理。社會資本方應當在 PPP 項目資產達到預定可使用狀態(tài)時，將相關 PPP 項目資產的對價金額或確認的建造收入金額，超過有權收取可確定金額的現(xiàn)金(或其他金融資產)的差額，確認為無形資產。

6. 社會資本方不得將本解釋規(guī)定的 PPP 項目資產確認為其固定資產。

7. 社會資本方根據(jù) PPP 項目合同，自政府方取得其他資產，該資產構成政府方應付合同對價的一部分的，社會資本方應當按照《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》的規(guī)定進行會計處理，不作為政府補助。

8. PPP 項目資產達到預定可使用狀態(tài)后，社會資本方應當按照《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》確認與運營服務相關的收入。

9. 為使 PPP 項目資產保持一定的服務能力或在移交給政府方之前保持一定的使用狀態(tài)，社會資本方根據(jù) PPP 項目合同而提供的服務不構成單項履約義務的，應當將預計發(fā)生的支出，按照《企業(yè)會計準則第 13 號——或有事項》的規(guī)定進行會計處理。

(二)附注披露。

社會資本方應當按照重要性原則，在附注中披露各項PPP 項目合同的下列信息，或者將一組具有類似性質的 PPP項目合同合并披露下列信息：

1. PPP 項目合同的相關信息，包括 PPP 項目合同的概括性介紹;PPP 項目合同中可能影響未來現(xiàn)金流量金額、時間和風險的相關重要條款;社會資本方對 PPP 項目資產享有 的相關權利(包括使用、收益、續(xù)約或終止選擇權等)和承擔的相關義務(包括投融資、購買或建造、運營、移交等);本期 PPP 項目合同的變更情況;PPP 項目合同的分類方式等。

2. 社會資本方除應當按照相關企業(yè)會計準則對 PPP 項目合同進行披露外，還應當披露相關收入、資產等確認和計量方法;相關合同資產、應收款項、無形資產的金額等會計信息。

(三)新舊銜接。

2020 年 12 月 31 日前開始實施且至本解釋施行日尚未完成的有關 PPP 項目合同，未按照以上規(guī)定進行會計處理的，應當進行追溯調整;追溯調整不切實可行的，應當從可追溯調整的最早期間期初開始應用本解釋。社會資本方應當將執(zhí)行本解釋的累計影響數(shù)，調整本解釋施行日當年年初留存收益及財務報表其他相關項目金額，對可比期間信息不予調整。

符合本解釋“雙特征”和“雙控制”但未納入全國 PPP 綜合信息平臺項目庫的特許經(jīng)營項目協(xié)議，應當按照本解釋進行會計處理和追溯調整。

二、關于基準利率改革導致相關合同現(xiàn)金流量的確定基礎發(fā)生變更的會計處理

該問題主要涉及《企業(yè)會計準則第 21 號——租賃》《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》《企業(yè)會計準則第 37 號——金融工具列報》等準則。

基準利率改革是金融市場對基準利率形成機制的改革，包括以基于實際交易的近似無風險基準利率替代銀行間報價利率、改進銀行間報價利率的報價機制等，例如針對倫敦銀行間同業(yè)拆借利率(LIBOR)的改革。

(一)相關會計處理。

1. 基準利率改革導致金融資產或金融負債合同現(xiàn)金流量的確定基礎發(fā)生變更的會計處理。

基準利率改革可能導致金融資產或金融負債合同現(xiàn)金流量的確定基礎發(fā)生變更，包括修改合同條款以將參考基準利率替換為替代基準利率、改變參考基準利率的計算方法、因基準利率改革觸發(fā)現(xiàn)行合同中有關更換參考基準利率的條款等情形。

(1)對僅因基準利率改革導致變更的會計處理。

當僅因基準利率改革直接導致采用實際利率法確定利息收入或費用的金融資產或金融負債合同現(xiàn)金流量的確定基礎發(fā)生變更，且變更前后的確定基礎在經(jīng)濟上相當時，企業(yè)無需評估該變更是否導致終止確認該金融資產或金融負債，也不調整該金融資產或金融負債的賬面余額，而應當參照浮動利率變動的處理方法，按照僅因基準利率改革導致變更后的未來現(xiàn)金流量重新計算實際利率，并以此為基礎進行后續(xù)計量。

企業(yè)通常應當根據(jù)變更前后金融資產或金融負債的合同現(xiàn)金流量整體是否基本相似判斷其確定基礎是否在經(jīng)濟上相當。企業(yè)可能通過以下方式使變更前后的確定基礎在經(jīng)濟上相當(下同)：在替換參考基準利率或變更參考基準利率計算方法時增加必要的固定利差，以補償變更前后確定基礎之間的基差;為適應基準利率改革變更重設期間、重設日期或票息支付日之間的天數(shù);增加包含前兩項內容的補充條款等。

(2)同時發(fā)生其他變更的會計處理。

除僅因基準利率改革導致的上述變更外，采用實際利率法確定利息收入或費用的金融資產或金融負債同時發(fā)生其他變更的，企業(yè)應當先根據(jù)上述規(guī)定對基準利率改革導致的變更進行會計處理，即按照僅因基準利率改革導致變更后的未來現(xiàn)金流量重新計算實際利率，再根據(jù)《企業(yè)會計準則第22 號——金融工具確認和計量》的規(guī)定評估其他變更是否導致終止確認該金融資產或金融負債。導致終止確認的，企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》有關終止確認的規(guī)定進行會計處理;未導致終止確認的，企業(yè)應當根據(jù)考慮所有變更后的未來現(xiàn)金流量按照上述規(guī)定重新計算的實際利率折現(xiàn)的現(xiàn)值重新確定金融資產或金融負債的賬面余額，并將相關利得或損失計入當期損益。

2. 基準利率改革導致的租賃變更的會計處理。

基準利率改革可能導致租賃變更，包括修改租賃合同以將租賃付款額的參考基準利率替換為替代基準利率，從而導致租賃合同現(xiàn)金流量的確定基礎發(fā)生變更等情形。

(1)對僅因基準利率改革導致租賃變更的會計處理。

當僅因基準利率改革直接導致租賃變更，以致未來租賃付款額的確定基礎發(fā)生變更且變更前后的確定基礎在經(jīng)濟上相當時，承租人應當按照僅因基準利率改革導致變更后的租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負債，并相應調整使用權資產的賬面價值。在重新計量租賃負債時，承租人應當根據(jù)租賃付款額的確定基礎因基準利率改革發(fā)生的變更，參照浮動利率變動的處理方法對原折現(xiàn)率進行相應調整。

(2)同時發(fā)生其他變更的會計處理。

除僅因基準利率改革導致的上述變更外，同時發(fā)生其他租賃變更的，承租人應當將所有租賃變更適用《企業(yè)會計準則第 21 號——租賃》有關租賃變更的規(guī)定。

(二)附注披露。

企業(yè)除按照《企業(yè)會計準則第 37 號——金融工具列報》進行披露外，還應當披露因基準利率改革所面臨風險的性質和程度，以及企業(yè)管理這些風險的方式。具體包括以下相關信息：

1. 參考基準利率替換的進展情況，以及企業(yè)對該替換的管理情況;

2. 按照重要基準利率并區(qū)分非衍生金融資產、非衍生金融負債和衍生工具，分別披露截至報告期末尚未完成參考基準利率替換的金融工具的定量信息;

3. 企業(yè)因基準利率改革而面臨風險導致其風險管理策略發(fā)生變化的，披露風險管理策略的變化情況。

對于基準利率改革導致的租賃變更，企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第 21 號——租賃》的有關規(guī)定進行披露。

(三)新舊銜接。

2020 年 12 月 31 日前發(fā)生的基準利率改革相關業(yè)務，未按照上述規(guī)定處理的，應當進行追溯調整，追溯調整不切實可行的除外。企業(yè)無需調整前期比較財務報表數(shù)據(jù)。在本解釋施行日，金融資產、金融負債等原賬面價值與新賬面價值之間的差額，應當計入本解釋施行日所在年度報告期間的期初留存收益或其他綜合收益。

三、生效日期

本解釋自公布之日起施行。2021 年 1 月 1 日至本解釋施行日新增的本解釋規(guī)定的業(yè)務，企業(yè)應當根據(jù)本解釋進行調整。

《企業(yè)會計準則解釋第 2 號》(財會﹝2008﹞11 號)中關于“五、企業(yè)采用建設經(jīng)營移交方式(BOT)參與公共基礎設施建設業(yè)務應當如何處理”的內容同時廢止。

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