2013年中級會計職稱《中級會計實務》第十一章知識點：長期負債及借款費用

　　★ 考點一 長期借款的核算

　　★ 考點二 應付債券的核算

　　一、一般應付債券

　　明細科目：面值、利息調整、應計利息

　　1.公司債券的發(fā)行價格

　　2.賬務處理

　　二、可轉換公司債券

　　1.初始確認時

　　企業(yè)發(fā)行的可轉換公司債券，應當在初始確認時將其包含的負債成份和權益成份進行分拆,在進行分拆時，應當先確定負債成份的公允價值并以此作為其初始確認金額, 確認為應付債券;再按整體發(fā)行價格扣除負債成份初始確認金額后的金額確定權益成份的初始確認金額，確認為資本公積。

　　發(fā)行可轉換公司債券發(fā)生的交易費用，應當在負債成份和權益成份之間按照各自初始確認金額(相對公允價值)的相對比例進行分攤。

　　負債成份的公允價值=未來現金流量現值(按普通債券市場利率折現)=普通債券發(fā)行價款

　　權益成份的公允價值=發(fā)行價格-負債成份的公允價值

　　借：銀行存款

　　應付債券――可轉換公司債券(利息調整)(倒擠認定，也可能記貸方)

　　貸：應付債券――可轉換公司債券(面值)

　　資本公積――其他資本公積(按權益成分的公允價值)

　　2.后續(xù)計量

　　對于可轉換公司債券的負債成份，在轉換為股份前，其會計處理與一般公司債券相同。

　　3.轉換

　　借：應付債券――可轉換公司債券(面值)

　　――可轉換公司債券(利息調整)(折價記貸方溢價記借方)

　　――可轉換公司債券(應計利息)

　　資本公積――其他資本公積(當初的權益成分公允價值)

　　貸：股本(轉股數*面值)

　　資本公積――股本溢價(倒擠)

　　現金(不足一股支付的現金部分)

　　4.企業(yè)發(fā)行附有贖回選擇權的可轉換公司債券，其在贖回日可能支付的利息補償金，即債券約定贖回期屆滿日應當支付的利息減去應付債券票面利息的差額，應當在債券發(fā)行日至債券約定贖回屆滿日期間計提應付利息，計提的應付利息分別計入相關資產成本或財務費用。

　　5.(新增)企業(yè)發(fā)行認股權和債券分離交易的可轉換公司債券(以下簡稱分離交易可轉換公司債券)，其認股權符合《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》和《企業(yè)會計準則第37號――金融工具列報》有關權益工具定義的，應當按照分離交易可轉換公司債券發(fā)行價格，減去不附認股權且其他條件相同的公司債券公允價值后的差額，確認一項權益工具(資本公積)。認股權持有人到期沒有行權的，企業(yè)應當在到期時將原計入資本公積(其他資本公積)的部分轉入資本公積(股本溢價)。

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　　★ 考點三 長期應付款的核算

　　包括應付融資租入固定資產的租賃費、具有融資性質的延期付款購買資產發(fā)生的應付款項等。

　　一、具有融資性質的延期付款購買固定資產形成的長期應付款

　　借：固定資產(付款額的現值)

　　未確認融資費用

　　貸：長期應付款(付款額)

　　借：財務費用(期初成本*實際利率)

　　貸：未確認融資費用

　　期末成本=期初成本-還本金額=期初成本-(每期付款額-實際利息)

　　二、應付融資租賃款

　　1.租賃的分類

　　滿足下列標準之一的，應認定為融資租賃：

　　(1)在租賃期屆滿時，資產的所有權轉移給承租人。

　　(2)承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購價預計遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值。

　　(3)租賃期占租賃資產使用壽命(尚可使用的壽命)的75%以上(含75%)。如果租賃資產是舊資產，在租賃前已使用年限超過資產自全新時起算可使用年限的75%以上(含75%)，則這條標準不適用。

　　(4)就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現值幾乎相當于(≥90%)租賃開始日租賃資產的公允價值。

　　(5)租賃資產性質特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

　　2.承租人對融資租賃的處理

　　(1)租賃期開始日

　　借：固定資產??融資租入固定資產(按租賃開始日租賃資產的公允價值與最低租賃付款額的折現值較小者加上初始直接費用)

　　未確認融資費用(待攤的利息費用)

　　貸：長期應付款(最低租賃付款額)

　　銀行存款(初始直接費用)

　?、僮畹妥赓U付款額

　　沒有優(yōu)惠購買選擇權：租金之和+承租人或與其有關的第三方擔保余值

　　有優(yōu)惠購買選擇權：租金之和+承租人行使優(yōu)惠購買選擇權支付的價款

　　最低租賃付款額，不包含履約成本和或有租金

　　②初始直接費用：指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發(fā)生的初始直接費用，通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。承租人發(fā)生的初始直接費用，應當計入租入資產價值。

　?、壅郜F率的確定：第一順序，租賃內含利率;第二順序，合同規(guī)定利率;第三順序，同期銀行貸款利率。

　　(2)租賃期間

　?、傥创_認融資費用的分攤

　　本期攤銷金額=(長期應付款期初余額-未確認融資費用期初余額)×分攤率

　　未確認融資費用應采用實際利率法分攤，實際利率即融資費用分攤率。

　　A.租入資產以最低租賃付款額的現值為入賬價值基礎的，應以計算最低租賃付款額現值的折現率作為分攤率。

　　B.租入資產以租賃資產公允價值為入賬價值基礎的，應重新計算分攤率，該分攤率是使得最低租賃付款額的現值等于租賃資產公允價值的折現率。

　　支付租金的賬務處理為：

　　借：長期應付款

　　貸：銀行存款

　　分攤未確認融資費用的賬務處理：

　　借：財務費用

　　貸：未確認融資費用

　　(3)履約成本的處理

　　履約成本是指租賃期內為租賃資產支付的各種使用費用，如技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。承租人發(fā)生的履約成本通常應計入當期損益。

　　(4)或有租金的處理

　　或有租金是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素(如銷售量、使用量、物價指數等)為依據計算的租金。或有租金在實際發(fā)生時計入當期損益。

　　(5)租賃期屆滿時的處理

　　一、借款費用的范圍

　　借款費用是企業(yè)因借入資金所付出的代價，它包括借款利息、折價或者溢價的攤銷額、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。

　　二、符合資本化條件的資產

　　符合資本化條件的資產是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。研發(fā)無形資產過程中發(fā)生的借款費用，滿足條件時也可以資本化?！跋喈旈L時間”是指為資產的購建或者生產所必需的時間，通常為一年以上(含一年)。

　　企業(yè)購入即可使用的資產，或者購入后需要安裝但所需安裝時間較短的資產，或者需要建造或者生產但所需建造或者生產時間較短的資產，均不屬于符合資本化條件的資產。

　　三、應予資本化的借款范圍

　　借款費用資本化的借款范圍既包括專門借款，也可包括一般借款。――先專門，后一般

　　四、資本化期間的確定

　　借款費用資本化期間是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，但不包括借款費用暫停資本化的期間。

　　(一)借款費用開始資本化的時點

　　借款費用開始資本化的三個條件需要同時滿足：資產支出已經發(fā)生;借款費用已經發(fā)生;建造活動已經開始。

　　1.資產支出發(fā)生日――是否真正墊付了錢，選資產支出的最早點

　　(1)支付貨幣資金;

　　(2)轉移非現金資產，指企業(yè)將自已的非現金資產直接用于購建或者生產;

　　(3)承擔帶息債務，即企業(yè)為了購建或者生產符合資本化條件的資產所需用物資等而承擔的帶息應付款項。當該帶息債務發(fā)生時，視同資產支出已經發(fā)生。

　　應選擇資產支出的最早點作為認定開始資本化日的參照點。

　　2.借款費用發(fā)生日，一般而言，借款日即為借款費用發(fā)生日。

　　3.工程正式開工日

　　(二)停止資本化日的確認――達到預定可使用狀態(tài)時

　　1.具備以下三條件之一的即可停止資本化：

　　(1)符合資本化條件的資產的實體建造(包括安裝)或者生產活動已經全部完成或者實質上已經完成。

　　(2)所購建或者生產的符合資本化條件的資產與設計要求、合同規(guī)定或者生產要求相符或者基本相符，即使有極個別與設計、合同或者生產要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。

　　(3)繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產的符合資本化條件的資產上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。

　　(4)購建或者生產符合資本化條件的資產需要試生產或者試運行的，在試生產結果表明資產能夠正常生產出合格產品，或者試運行結果表明資產能夠正常運轉或者營業(yè)時，應當認為該資產已經達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)。

　　2.在符合資本化條件的資產的實際購建或者生產過程中，如果所購建或者生產的符合資本化條件的資產分別建造、分別完工：

　　(1)各部分分別完工，每部分在其他部分繼續(xù)建造或者生產過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產達到預定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產活動實質上已經完成的，應當停止與該部分資產相關的借款費用的資本化。――分別銷售使用，分別完工

　　(2)各部分分別完工 ，但必須等到整體完工后才可使用或者對外銷售的，應當在該資產整體完工時停止借款費用的資本化。――整體銷售使用，整體完工

　　(三)暫停資本化時間的確定

　　符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化。在中斷期間所發(fā)生的借款費用，應當計入當期損益，直至購建或者生產活動重新開始。

　　1.非正常中斷，通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預見的原因等所導致的中斷。例如，企業(yè)因與施工方發(fā)生了質量糾紛，或者工程、生產用料沒有及時供應，或者資金周轉發(fā)生了困難，或者施工、生產發(fā)生了安全事故，或者發(fā)生了與資產購建、生產有關的勞動糾紛等原因，導致資產購建或者生產活動發(fā)生的中斷，均屬于非正常中斷。

　　2.正常中斷：如某些工程建造到一定階段必須暫停下來進行質量或者安全檢查，檢查通過后才可繼續(xù)下一階段的建造工作，這類中斷是在施工前可以預見的，而且是工程建造必須經過的程序，屬于正常中斷。某些地區(qū)的工程在建造過程中，由于可預見的不可抗力因素(如雨季或冰凍季節(jié)等原因)導致施工出現停頓，也屬于正常中斷。

　　五、借款利息費用的計量

　　(一)專門借款

　　借：在建工程(資本化期間全額利息-資本化期間閑置資金利息收益=專門借款×利率×資本化期間-∑閑置資金×收益利率×資本化期間)

　　財務費用(倒擠)

　　應收利息(分段計算，∑閑置資金×收益利率×全部期間)

　　貸：應付利息(全額專門借款×利率×全部期間)

　　(二)一般借款

　　1.一般借款利息費用資本化金額=累計資產支出加權平均數×資本化率

　　2.資本化率(平均利率)=全部一般借款加權利息/全部一般借款加權本金

　　=所占用一般借款當期實際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權平均數

　　其中：所占用一般借款本金加權平均數=Σ(所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當期所占用的天數/當期天數)

　　若只有一筆借款，資本化率等于利率

　　例如：1月1一般借款1000,5%，7月1一般借款2000,6%

　　資本化率=(1000*5%+2000*6%*6/12)/(1000+2000*6/12)

　　3.累計資產支出加權平均數計算要點：(1)超過專門借款部分(2)資本化期間(3)累計數，注意第二年計算時將之前的所有累計

　　六、借款輔助費用資本化金額的確定

　　輔助費用是企業(yè)為了安排借款而發(fā)生的必要費用，包括借款手續(xù)費(如發(fā)行債券手續(xù)費)、傭金等。

　　對于企業(yè)發(fā)生的專門借款輔助費用，在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應當在發(fā)生時根據其發(fā)生額予以資本化;在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應當在發(fā)生時根據其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。

　　一般借款發(fā)生的輔助費用，也應當按照上述原則確定其發(fā)生額并進行處理。

　　七、因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額資本化金額的確定

　　在資本化期間內，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本。

　　一般外幣借款發(fā)生的匯兌差額，計入當期損益。

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