2013年注冊會計師綜合階段第三章：對特別風(fēng)險考慮

　　對特別風(fēng)險考慮

　　(一)特別風(fēng)險概述

　　1.特別風(fēng)險的含義

　　特別風(fēng)險，是指注冊會計師識別和評估的、根據(jù)判斷認(rèn)為需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險。

　　2.確定特別風(fēng)險時應(yīng)考慮的事項

　　在確定哪些風(fēng)險是特別風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在考慮識別出的控制對相關(guān)風(fēng)險的抵消效果前，根據(jù)風(fēng)險的性質(zhì)、潛在錯報的重要程度(包括該風(fēng)險是否可能導(dǎo)致多項錯報)和發(fā)生的可能性，判斷風(fēng)險是否屬于特別風(fēng)險。

　　在確定風(fēng)險的性質(zhì)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項：(熟悉)

　　(1)風(fēng)險是否屬于舞弊風(fēng)險;

　　(2)風(fēng)險是否與近期經(jīng)濟(jì)環(huán)境、會計處理方法和其他方面的重大變化有關(guān);

　　(3)交易的復(fù)雜程度;

　　(4)風(fēng)險是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易;

　　(5)財務(wù)信息計量的主觀程度，特別是對不確定事項的計量存在較大區(qū)間;

　　(6)風(fēng)險是否涉及異?；虺稣＝?jīng)營過程的重大交易。

　　3.非常規(guī)交易和判斷事項導(dǎo)致的特別風(fēng)險

　　日常的、不復(fù)雜的、經(jīng)正規(guī)處理的交易不太可能產(chǎn)生特別風(fēng)險。特別風(fēng)險通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項有關(guān)。

　　(1)非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。

　　例如，企業(yè)購并、債務(wù)重組、重大或有事項等。

　　(2)判斷事項通常包括作出的會計估計(具有計量的重大不確定性)。

　　如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額的估計、需要運用復(fù)雜估值技術(shù)確定的公允價值計量等。

　　4.舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險

　　(1)舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險屬于需要注冊會計師特別考慮的重大錯報風(fēng)險，即特別風(fēng)險。

　　在識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、披露認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。

　　(2)審計準(zhǔn)則規(guī)定，在識別和評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認(rèn)定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險。

　　(3)管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險屬于特別風(fēng)險。

　　5.關(guān)聯(lián)方審計中對特別風(fēng)險的考慮

　　(1)注冊會計師應(yīng)當(dāng)將識別出的、超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易導(dǎo)致的風(fēng)險確定為特別風(fēng)險。

　　超出正常經(jīng)營過程的交易的例子可能包括：

　　復(fù)雜的股權(quán)交易，如公司重組或收購;

　　與處于公司法制不健全的國家或地區(qū)的境外實體之間的交易;

　　對外提供廠房租賃或管理服務(wù)，而沒有收取對價;

　　具有異常大額折扣或退貨的銷售業(yè)務(wù);

　　循環(huán)交易，如售后回購交易;

　　在合同期限屆滿之前變更條款的交易。

　　(2)在出現(xiàn)其他風(fēng)險因素的情況下，存在具有支配性影響的關(guān)聯(lián)方，可能表明存在由于舞弊導(dǎo)致的特別風(fēng)險。例如：

　?、佼惓ｎl繁變更高級管理人員或?qū)I(yè)顧問，可能表明被審計單位為關(guān)聯(lián)方謀取利益而從事不道德或虛假的交易;

　?、诶弥虚g機(jī)構(gòu)從事難以判斷是否具有正當(dāng)商業(yè)理由的重大交易，可能表明關(guān)聯(lián)方出于欺詐目的，通過控制這些中間機(jī)構(gòu)從交易中獲利;

　?、塾凶C據(jù)顯示關(guān)聯(lián)方過度干涉或關(guān)注會計政策的選擇或重大會計估計的作出，可能表明存在虛假財務(wù)報告。

　　關(guān)聯(lián)方施加的支配性影響可能表現(xiàn)在下列方面：

　　?關(guān)聯(lián)方否決管理層或治理層作出的重大經(jīng)營決策;

　　?重大交易需經(jīng)關(guān)聯(lián)方的最終批準(zhǔn);

　　?對關(guān)聯(lián)方提出的業(yè)務(wù)建議，管理層和治理層未曾或很少進(jìn)行討論;

　　?對涉及關(guān)聯(lián)方(或與關(guān)聯(lián)方關(guān)系密切的家庭成員)的交易，極少進(jìn)行獨立復(fù)核和批準(zhǔn)。

　　如果關(guān)聯(lián)方在被審計單位的設(shè)立和日后管理中均發(fā)揮主導(dǎo)作用，也可能表明存在支配性影響。

　　6.會計估計審計中對特別風(fēng)險的考慮

　　★由于會計估計的主觀性、復(fù)雜性和不確定性，管理層做出的會計估計發(fā)生重大錯報的可能性較大，在識別和評估重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價與會計估計相關(guān)的估計不確定性的程度，并根據(jù)職業(yè)判斷確定識別出的具有高度估計不確定性的會計估計是否會導(dǎo)致特別風(fēng)險。

　　可能存在高度估計不確定性的會計估計的例子：

　　(1)高度依賴判斷的會計估計，如對未決訴訟的結(jié)果或未來現(xiàn)金流量的金額和時間安排的判斷，而未決訴訟的結(jié)果或未來現(xiàn)金流量的金額和時間安排取決于多年后才能確定結(jié)果的不確定事項;

　　(2)未采用經(jīng)認(rèn)可的計量技術(shù)計算的會計估計;

　　(3)注冊會計師對上期財務(wù)報表中類似會計估計進(jìn)行復(fù)核的結(jié)果表明最初會計估計與實際結(jié)果之間存在很大差異，在這種情況下管理層作出的會計估計;

　　(4)采用高度專業(yè)化的、由被審計單位自主開發(fā)的模型，或在缺乏可觀察到的輸入數(shù)據(jù)的情況下作出的公允價值會計估計。

　　(二)對特別風(fēng)險的相關(guān)審計程序

　　1.考慮與特別風(fēng)險相關(guān)的控制

　　(1)對特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價相關(guān)控制的設(shè)計情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。由于與重大非常規(guī)交易或判斷事項相關(guān)的風(fēng)險很少受到日?？刂频募s束，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位是否針對該特別風(fēng)險設(shè)計和實施了控制。

　　(2)如果管理層未能實施控制以恰當(dāng)應(yīng)對特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)認(rèn)為內(nèi)部控制存在重大缺陷，并考慮其對風(fēng)險評估的影響。在此情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮就此類事項與治理層溝通。

　　【結(jié)論】①不論是否信賴管理層應(yīng)對特別風(fēng)險的控制，注冊會計師都需要了解和評價這些應(yīng)對措施。②如果測試結(jié)果證明這些控制不可信賴，那么注冊會計師就需要修正進(jìn)一步審計程序。

　　2.對特別風(fēng)險相關(guān)的控制的控制測試

　　對于旨在減輕特別風(fēng)險的控制，不論該控制在本期是否發(fā)生變化，注冊會計師都不應(yīng)依賴以前審計獲取的證據(jù)。

　　如果確定評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險是特別風(fēng)險，并擬信賴旨在減輕特別風(fēng)險的控制，注冊會計師不應(yīng)依賴以前審計獲取的審計證據(jù)，而應(yīng)在本期審計中測試這些控制的運行有效性。

　　3.針對特別風(fēng)險實施的實質(zhì)性程序

　　(1)如果認(rèn)為評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險是特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險實施實質(zhì)性程序;

　　(2)如果針對特別風(fēng)險僅實施實質(zhì)性程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)使用細(xì)節(jié)測試，或?qū)⒓?xì)節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

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