2013年注冊會計師綜合階段第三章：違反法律法規(guī)行為

　　應(yīng)對違反法律法規(guī)行為時實施的審計程序

　　(一)注意到與識別出的或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為相關(guān)的信息時的審計程序

　　如果注意到與識別出的或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為相關(guān)的相關(guān)信息，注冊會計師應(yīng)當：

　　1.了解違反法律法規(guī)行為的性質(zhì)及其發(fā)生的環(huán)境;

　　2.獲取進一步的信息，以評價對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響。

　　(1)違反法律法規(guī)行為對財務(wù)報表產(chǎn)生的潛在財務(wù)后果，如受到罰款、處分、賠償、封存財產(chǎn)、強制停業(yè)和訴訟等;

　　(2)潛在財務(wù)后果是否需要列報;

　　(3)潛在財務(wù)后果是否非常嚴重，以致對財務(wù)報表的公允反映產(chǎn)生懷疑或?qū)е仑攧?wù)報表產(chǎn)生誤導(dǎo)。

　　(二)懷疑被審計單位存在違反法律法規(guī)行為時的審計程序

　　1.如果治理層能夠提供額外審計證據(jù)，注冊會計師可以與治理層討論其發(fā)現(xiàn)。

　　2.如果管理層或治理層(如適用)不能向注冊會計師提供充分的信息，證明被審計單位遵守了法律法規(guī)，注冊會計師可以考慮向被審計單位內(nèi)部或外部的法律顧問咨詢有關(guān)法律法規(guī)在具體情況下的運用，包括舞弊的可能性以及對財務(wù)報表的影響。

　　3.如果認為向被審計單位法律顧問咨詢是不適當?shù)幕虿粷M意其提供的意見，注冊會計師可以考慮向所在會計師事務(wù)所的法律顧問咨詢，以確定被審計單位是否存在違反法律法規(guī)行為、可能導(dǎo)致的法律后果(包括舞弊的可能性)，以及可能采取的進一步行動。

　　(三)評價違反法律法規(guī)行為的影響

　　1.注冊會計師識別出的違反法律法規(guī)行為的影響，取決于該行為的實施和隱瞞與具體控制活動之間的關(guān)系，以及牽涉的管理人員或員工的級別，尤其是被審計單位最高權(quán)力機構(gòu)參與違反法律法規(guī)行為所產(chǎn)生的影響。

　　2.在例外情況下，如果管理層或治理層沒有采取注冊會計師認為適合具體情況的補救措施，即使違反法律法規(guī)行為對財務(wù)報表不重要，如果法律法規(guī)允許，注冊會計師也可能考慮是否有必要解除業(yè)務(wù)約定。

　　3.在決定是否有必要解除業(yè)務(wù)約定時，注冊會計師可以考慮征詢法律意見。如果不能解除業(yè)務(wù)約定，注冊會計師可以考慮替代方案，包括在審計報告的其他事項段中描述違反法律法規(guī)行為。

　　【教師提示】對于違反法規(guī)行為在審計報告中的反應(yīng)，參考“審計報告”的相關(guān)專題內(nèi)容。

　　【案例】東泰股份有限公司(以下簡稱“東泰公司”)是上市公司，近年來一直聘請中信華會計師事務(wù)所為其進行審計。中信華會計師事務(wù)所委派注冊會計師楊華作為其2011年度財務(wù)報表審計的負責人。在審計過程中，注冊會計師楊華遇到下列事項：

　　要求：

　　1.針對上述資料(1)至(7)，根據(jù)舞弊風(fēng)險因素分析東泰公司及下屬子公司是否存在舞弊風(fēng)險因素，并簡要說明理由。

　　2.針對事項(8)，分析中信華事務(wù)所原委派的注冊會計師未將收入確認為由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域是否適當，并簡要說明理由。

　　3.根據(jù)上述資料，分析在2011年年審中，楊華是否應(yīng)當將東泰公司及下屬子公司的收入確認作為舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域?若作為舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域，請簡述針對該風(fēng)險的具體審計程序。

　　4.若注冊會計師楊華認為，東泰公司及下屬子公司存在著管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險，請指出應(yīng)采取的主要應(yīng)對措施。

　　5.針對事項(9)，簡要說明注冊會計師楊華除實施詢問程序外，還應(yīng)當實施哪些程序。

　　(1)東泰公司擁有三家子公司，其中清心公司以生產(chǎn)飲料產(chǎn)品，目前行業(yè)整體競爭激烈，市場處于飽和狀態(tài)，同行業(yè)公司的主營業(yè)務(wù)收入年增長率低于5%，利潤率維持在8%左右。但東泰公司董事會本著集團一盤棋的管理要求，對于清心公司的管理層要求其將2011年度主營業(yè)務(wù)收入增長率確定為8%，利潤率達到9.2%。清心公司管理層編制的2011年度財務(wù)報表顯示，當年主營業(yè)務(wù)收入增長率達到了7.98%，實現(xiàn)利潤率9.25%。

　　(2)東泰公司的另一家重要的子公司東方景園有限責任公司(以下簡稱“東方景園”)是以房地產(chǎn)開發(fā)為主的公司，近兩年由于國家對房地產(chǎn)行業(yè)進行調(diào)控，因此行業(yè)整體的業(yè)績都出現(xiàn)了下滑，但東方景園雖然在2010年業(yè)績也出現(xiàn)了下滑，在2011年的業(yè)績卻有了較大幅度的提升。

　　對此該公司的管理層解釋為由于其品牌在業(yè)內(nèi)得到了廣泛認可，且2011年采用了有針對性的營銷手段，因此業(yè)績有了提升，但對于具體情況，屬于商業(yè)機密，因此無法透露，并且表示，以往審計負責人對于商業(yè)機密事項從不追問，希望楊華也能理解他們工作上的難處。

　　(3)東泰公司的另一個子公司為鴻日有限責任公司，主營中小型電機設(shè)備的生產(chǎn)與制造，近年來該行業(yè)整體態(tài)勢為穩(wěn)中有降，而鴻日公司近三年一直保持著較穩(wěn)定的增長趨勢，從2009年至2011年，其收入平均增長12%，平均利潤率達到10%，其中，2011年12月份的一個巨額銷售合同對當年的收入增長和利潤率都起到了重大作用。鴻日公司管理層以及東泰公司管理層均向楊華表示，由于鴻日公司的業(yè)績滿足了企業(yè)上市的要求，希望能在年審結(jié)束后馬上開始鴻日上市改制的審計工作。

　　(4)東泰公司本身除控股三家重要子公司外，其原主業(yè)租賃業(yè)務(wù)近年來已經(jīng)較為萎縮，僅保持一個相對穩(wěn)定的低收入水平。對此東泰公司的解釋為，東泰公司的租賃業(yè)務(wù)目前只是為了安排部分老職工的工作，東泰公司本身實際上主要為控股公司。

　　(5)在了解東泰公司及下屬子公司的治理結(jié)構(gòu)時楊華發(fā)現(xiàn)，東泰公司聘請中國香港某著名經(jīng)濟學(xué)教授作為其獨立董事，該教授每年會有三天時間出席東泰公司的相關(guān)會議。此外，東泰公司為加強對下屬三家子公司的管理和控制，三家公司的董事會主席、監(jiān)事會主席分別由東泰公司的總經(jīng)理、財務(wù)總監(jiān)兼任。對于三家子公司的重大事項決策、重要干部任免、重要項目安排、大額資金的使用等均需報經(jīng)東泰公司批準。

　　(6)在接觸東泰公司及下屬子公司的管理層時，李爽發(fā)現(xiàn)，相關(guān)人員對公司股票的市場表現(xiàn)十分敏感，并也經(jīng)常在相關(guān)的會議中強調(diào)公司作為一個上市公司，應(yīng)當本著為股民負責的態(tài)度，努力提升業(yè)績，提高股價，讓股民獲得更高的回報。同時楊華也了解到，為加強對東泰公司及下屬子公司管理層的激勵，東泰公司曾在三年前向其管理層及部分員工實行股權(quán)激勵計劃，根據(jù)相關(guān)計劃，行權(quán)開始日為2012年的2月1日。除極少數(shù)員工外，目前東泰公司及下屬子公司的管理層均未離職。

　　(7)鴻日公司原財務(wù)部門負責人及主要人員由于集團內(nèi)崗位調(diào)整，2011年先后去了清心公司和東方景園公司的財務(wù)部門，現(xiàn)財務(wù)負責人及員工主要為2011年3月份新入職的，其中財務(wù)總監(jiān)八年前大學(xué)畢業(yè)后，先后做過財務(wù)、人力資源工作，并且在三年前考取全日制MBA的學(xué)歷，2011年畢業(yè)后直接來到鴻日公司。其余人員為中國某知名大學(xué)的會計專業(yè)的大學(xué)本科及碩士學(xué)歷的應(yīng)屆畢業(yè)生。

　　考慮到對新任職工的激勵，東泰公司決定，鴻日公司的管理層在其上市前實現(xiàn)管理層持股計劃，即在2012年2月28日前，按照注冊資本的原值比例轉(zhuǎn)讓20%的股份給其管理層，轉(zhuǎn)讓后管理層持股占鴻日公司總股本的20%，并共同參與上市股改計劃。

　　(8)在以前年度審計中，中信華事務(wù)所原委派注冊會計師未將東泰公司及其子公司的收入確認作為由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域。

　　(9)在對日常會計核算過程中作出的會計分錄以及編制財務(wù)報表過程中作出的其他調(diào)整進行測試時，注冊會計師楊華向參與財務(wù)報告編制過程的人員詢問了與處理會計分錄和其他調(diào)整相關(guān)的不恰當或異常的活動。

　　『正確答案』

　　1.存在舞弊風(fēng)險因素。

　　(1)動機或壓力

　　事項(1)，清心公司所處行業(yè)競爭激烈且市場處于飽和狀態(tài)，清心公司主營業(yè)務(wù)收入年增長率超過行業(yè)平均增長率，管理層受收入增長期望過高的壓力;

　　事項(3)，鴻日公司所處行業(yè)已經(jīng)穩(wěn)中有降，而鴻日公司擬進行上市改制，管理層承受收入及利潤增長的壓力或動機。

　　事項(6)，東泰公司及下屬子公司的管理層的股權(quán)激勵計劃即將行權(quán)，使其管理層報酬中相當一部分取決于收入及利潤的完成情況，存在著舞弊的動機或壓力。

　　事項(7)，鴻日公司管理層的持股計劃及改制上市計劃，使管理層的報酬中相當一部分取決于收入及利潤的完成情況(以實現(xiàn)改制上市)，存在著舞弊的動機或壓力。

　　(2)機會。

　　事項(1)，東泰公司董事會直接對清心公司管理層提出業(yè)績要求，使得清心公司的治理層結(jié)構(gòu)形同虛設(shè)，存在著舞弊的機會。

　　事項(5)，東泰公司的獨立董事在東泰公司的工作時間過短，不可能履行其監(jiān)督及獨立發(fā)表意見的責任，治理職能形同虛設(shè)，存在著舞弊的機會。

　　東泰公司下屬三家子公司的治理層主要人員均由東泰公司的總經(jīng)理及財務(wù)總監(jiān)兼任，且三重一大的問題，均需報經(jīng)東泰公司的董事會批準，因此存在著一股獨大的情況，三家子公司治理結(jié)構(gòu)形同虛設(shè)，存在著舞弊的機會。

　　事項(7)，鴻日公司的財務(wù)人員發(fā)生重大變動，其新聘任的財務(wù)總監(jiān)及其他財會人員缺乏相關(guān)的經(jīng)驗及能力，內(nèi)控存在缺陷，造成了舞弊的機會。

　　(3)態(tài)度或借口

　　事項(2)，東方景園以商業(yè)機密為由拒絕向注冊會計師提供解釋收入增長的相關(guān)信息，并暗示其不必追究，管理層與注冊會計師關(guān)系緊張，存在著舞弊的態(tài)度或借口的風(fēng)險因素。

　　事項(6)，東泰公司及下屬子公司的管理層過于關(guān)注保持或提高被審計單位的股票價格或利潤趨勢，存在著以此為舞弊的借口的風(fēng)險。

　　2.不適當。注冊會計師應(yīng)在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，不應(yīng)受到以前對管理層正直和誠信形成判斷的影響，且在識別和評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)假定收入存在舞弊風(fēng)險。

　　3.根據(jù)相關(guān)資料，注冊會計師楊華應(yīng)當對東泰公司的三家下屬子公司收入確認方面作為存在舞弊導(dǎo)致的重大風(fēng)險的領(lǐng)域。但是對于東泰公司本部，其收入較為簡單，而且金額較小，可以不作為存在舞弊導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域。

　　針對東泰公司的三家子公司的收入確認導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師楊華應(yīng)當考慮執(zhí)行下列應(yīng)對措施：

　　(1)針對收入項目，使用分解的數(shù)據(jù)實施實質(zhì)性分析程序;

　　(2)向被審計單位的客戶函證相關(guān)的特定合同條款以及是否存在背后協(xié)議;

　　(3)向被審計單位的銷售和營銷人員或內(nèi)部法律顧問詢問臨近期末的銷售或發(fā)貨情況，以及他們所了解的與這些交易相關(guān)的異常條款或條件;

　　(4)期末在被審計單位的一處或多處發(fā)貨現(xiàn)場實地觀察發(fā)貨情況或準備發(fā)出的貨物情況(或待處理的退貨)，并實施其他適當?shù)匿N售及存貨截止測試，以驗證收入的真實性和確認截止時點的準確性;

　　(5)對于通過電子方式自動生成、處理、記錄的銷售交易實施控制測試，以確定這些控制是否能夠為所記錄的收入交易已真實發(fā)生并得到適當?shù)赜涗浱峁┍ＷC。

　　4.針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險，注冊會計師楊華應(yīng)當采取以下應(yīng)對措施：

　　(1)測試日常會計核算過程中做出的會計分錄以及編制財務(wù)報表過程中作出的其他調(diào)整是否適當;

　　(2)復(fù)核會計估計是否存在偏向，并評價產(chǎn)生這種偏向的環(huán)境是否表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險;

　　(3)對于超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大交易，或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解以及在審計過程中獲取的其他信息而顯得異常的重大交易，評價其商業(yè)理由(或缺乏商業(yè)理由)是否表明被審計單位從事交易的目的是為了對財務(wù)信息做出虛假報告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為。

　　5.注冊會計師楊華除執(zhí)行向參與財務(wù)報告編制過程的人員詢問了與處理會計分錄和其他調(diào)整相關(guān)的不恰當或異?；顒拥某绦蛲?，還應(yīng)選擇在報告期末對作出的會計分錄和其他調(diào)整進行測試，并考慮是否有必要測試整個會計期間的會計分錄和其他調(diào)整。

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