2013年審計(jì)師考試《企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)》第5章第4節(jié)：舉債籌資審計(jì)

　　第四節(jié)　舉債籌資審計(jì)

　　一、借款的審查(P327)

　　(一)短期借款審計(jì)(P327)(關(guān)注3)

　　1.確定短期借款期末余額的真實(shí)性

　　(1)審查有關(guān)借款的賬簿記錄、借款憑證及有關(guān)文件，確定借款業(yè)務(wù)的真實(shí)性;將短期借款總賬余額與其明細(xì)賬核對(duì)，確定其一致性，如有不符應(yīng)查明原因。

　　(2)利用銀行借款對(duì)賬單與短期借款余額核對(duì)，并編制調(diào)節(jié)表進(jìn)行核對(duì)。

　　(3)短期借款期末余額較大或有關(guān)業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制存在薄弱環(huán)節(jié)時(shí)，向有關(guān)債權(quán)人進(jìn)行函證。債權(quán)單位在外地的可采用函證的方法，債權(quán)單位在當(dāng)?shù)?、?fù)債數(shù)額較大的可直接向債權(quán)單位調(diào)整核實(shí)。

　　2.審查短期借款償還的真實(shí)性、及時(shí)性和合規(guī)性審計(jì)

　　審查賬簿記錄，驗(yàn)證短期借款賬戶借方發(fā)生額同有關(guān)付款憑證(如支票存根)是否相等;還款日期與借款合同內(nèi)容核對(duì)，確定還款的及時(shí)性。如果逾期償還，需查明原因和責(zé)任。借款轉(zhuǎn)期時(shí)，舊借款和新借款是否同時(shí)在賬上反應(yīng)，轉(zhuǎn)期手續(xù)是否齊備。

　　3.審查短期借款入賬的完整性

　　(1)審查各項(xiàng)借款的日期、日率、還款期限及其他條件，確定有無低計(jì)短期借款或短期借款計(jì)入長(zhǎng)期負(fù)債賬戶的問題。

　　(2)向被審計(jì)單位開戶銀行或其他債權(quán)人函證，確定有無未登記的短期借款。

　　(3)分析利息費(fèi)用賬戶，了解利息支出、利率及利息支付期限等，驗(yàn)證利息支出是否合理。

　　如果利息實(shí)際支出大于賬面反映的應(yīng)付利息，應(yīng)進(jìn)一步審查利息支出憑證，證實(shí)有無隱瞞借款的情況。

　　4.驗(yàn)證利息計(jì)算及賬務(wù)處理的準(zhǔn)確性

　　根據(jù)短期借款的有關(guān)資料，驗(yàn)算應(yīng)付利息費(fèi)用，將計(jì)算結(jié)果與期初應(yīng)付、預(yù)付及期末應(yīng)付、預(yù)付核對(duì)，并查明相關(guān)的會(huì)計(jì)記錄是否正確。

　　通過對(duì)借款合同進(jìn)行審查，確定借款合同規(guī)定的利率水平與同期金融市場(chǎng)利率水平是否接近。如果發(fā)現(xiàn)合同規(guī)定利率明顯偏離市場(chǎng)利率，則應(yīng)進(jìn)一步審核，以便確定借款業(yè)務(wù)中發(fā)生各種舞弊行為、違法行為的可能性。

　　(二)長(zhǎng)期借款審計(jì)(P328)(關(guān)注2，4，5)

　　1.編制長(zhǎng)期借款及利息費(fèi)用明細(xì)表

　　2.函證長(zhǎng)期借款

　　如果長(zhǎng)期借款期末金額較大，或有業(yè)務(wù)內(nèi)部控制存在薄弱環(huán)節(jié)時(shí)，應(yīng)向貸款銀行或其他有關(guān)債權(quán)人函證借款額，借款利率、已償還金額及利息支付情況等。

　　【例題8?單選題】(2011年試題)

　　審計(jì)人員在對(duì)被審計(jì)單位長(zhǎng)期借款實(shí)施函證程序時(shí)，其函證對(duì)象為(　)。

　　A.借款銀行的上級(jí)單位

　　B.當(dāng)?shù)氐你y行監(jiān)管部門

　　C.借款銀行和其他債權(quán)人

　　D.當(dāng)?shù)氐墓ど绦姓芾聿块T

　　【答案】C

　　【解析】如果長(zhǎng)期借款期末金額較大，或有業(yè)務(wù)內(nèi)部控制存在薄弱環(huán)節(jié)時(shí)，應(yīng)向貸款銀行或其他有關(guān)債權(quán)人函證借款額，借款利率、已償還金額及利息支付情況等。(P328)

　　3.驗(yàn)證長(zhǎng)期借款期末余額

　　檢查賬簿記錄，驗(yàn)證長(zhǎng)期借款期末余額與相關(guān)的原始憑證上所反映的金額是否一致。

　　4.審查長(zhǎng)期借款抵押、擔(dān)保情況

　　審查借款合同，調(diào)查了解抵押資產(chǎn)是否確實(shí)存在，其所有權(quán)是否確為企業(yè)所有，資產(chǎn)及實(shí)際狀況是否與借款合同規(guī)定一致。

　　企業(yè)以收入作擔(dān)保借款時(shí)，充做擔(dān)保的收入是否可靠。

　　借款有擔(dān)保人時(shí)，查明擔(dān)保人是否符合法定要求。

　　審查企業(yè)是否披露了作為擔(dān)保物的金融資產(chǎn)有關(guān)的信息。

　　5.對(duì)未入賬負(fù)債的審查

　　(1)查閱企業(yè)管理當(dāng)局的會(huì)議記錄。了解企業(yè)決定籌集的全部債務(wù)資金的來源：

　　(2)向被審計(jì)單位索取債務(wù)說明書;

　　(3)向債權(quán)人函證負(fù)債金額：

　　(4)分析利息費(fèi)用賬戶

　　驗(yàn)證利息支出是否合理，確定實(shí)際支出利息是否大于賬面反映的應(yīng)付利息，以查明有無付款利息來自于未入賬的長(zhǎng)期負(fù)債。

　　(5)詢問取得資產(chǎn)的融資方式、復(fù)核貨幣資金的收入來源等

　　6.審查長(zhǎng)期借款合同履行情況

　　根據(jù)長(zhǎng)期借款合同有關(guān)條款，查明金融機(jī)構(gòu)是否按合同規(guī)定及時(shí)向借款單位發(fā)放貸款;

　　借款單位對(duì)借款的使用和歸還是否符合合同的規(guī)定，借款的用途和使用是否合理、合法，是否達(dá)到預(yù)期使用目標(biāo)，企業(yè)有無違約行為。

　　7.審查長(zhǎng)期借款分類和記賬的正確性

　　(1)審核賬務(wù)處理

　　審核賬務(wù)處理的有關(guān)憑證，查明長(zhǎng)期借款入賬是否及時(shí)，科目及金額是否正確;審核銀行存款支出等原始憑證，查明歸還的借款本金和利息核算是否正確，經(jīng)過計(jì)算，當(dāng)期利息與利息支出數(shù)不符時(shí)，應(yīng)進(jìn)行調(diào)整;復(fù)核年末是否正確計(jì)提了利息費(fèi)用;計(jì)提的利息費(fèi)用和支出的差額是否及時(shí)處理;實(shí)際支付利息利率與合同規(guī)定的利率是否一致。

　　(2)取得外幣借款

　　對(duì)憑證、賬簿及換算表進(jìn)行審核，查明各期期末是否根據(jù)匯率變動(dòng)及時(shí)調(diào)整借款金額，不同記賬匯率引起的差額期末是否作為匯兌損益處理，其計(jì)算和處理是否合規(guī)。檢查有關(guān)賬簿，查明發(fā)生的利息及外幣折合差額的會(huì)計(jì)處理是否合規(guī)、正確。

　　(3)賬表核對(duì)，查明長(zhǎng)期借款在財(cái)務(wù)報(bào)表中的分類和反映是否恰當(dāng)

　　審查一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期借款是否列為流動(dòng)負(fù)債。如果以前年度已對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期借款進(jìn)行了審查，可以對(duì)本年度內(nèi)發(fā)生變動(dòng)的長(zhǎng)期借款進(jìn)行重點(diǎn)審查。

　　【例題9?多選題】

　　下列審計(jì)程序中.可以用于審查長(zhǎng)期借款入賬完整性的有(　)。

　　A.向債權(quán)人函證負(fù)債金額

　　B.查閱被審計(jì)單位管理部門的會(huì)議記錄和文件資料

　　C.審閱賬簿記錄并與原始憑證核對(duì)

　　D.分析利息費(fèi)用賬戶.驗(yàn)證利息支出的合理性

　　E.審核銀行存款余額調(diào)節(jié)表的未達(dá)賬項(xiàng)

　　【答案】ABD

　　【解析】對(duì)未入賬負(fù)債的審查：(1)查閱企業(yè)管理當(dāng)局的會(huì)議記錄。了解企業(yè)決定籌集的全部債務(wù)資金的來源：(2)向被審計(jì)單位索取債務(wù)說明書;(3)向債權(quán)人函證負(fù)債金額：(4)分析利息費(fèi)用賬戶驗(yàn)證利息支出是否合理，確定實(shí)際支出利息是否大于賬面反映的應(yīng)付利息，以查明有無付款利息來自于未入賬的長(zhǎng)期負(fù)債。(5)詢問取得資產(chǎn)的融資方式、復(fù)核貨幣資金的收入來源等。

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　　二、應(yīng)付債券的審查(P329)

　　1.債券溢價(jià)或折價(jià)攤銷審查

　　審計(jì)人員需要取得或編制有關(guān)應(yīng)付債券的利息、溢價(jià)或折價(jià)等賬戶的分析表，審查利息費(fèi)用、應(yīng)付利息、溢價(jià)或折價(jià)攤銷的計(jì)算是否正確。該表由被審計(jì)單位代為編制時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)其予以復(fù)核，并將表內(nèi)有關(guān)內(nèi)容與各對(duì)應(yīng)賬戶核對(duì)。

　　2.驗(yàn)證應(yīng)付債券期末余額的真實(shí)性(P330)

　　(1)審查應(yīng)付債券形成的有關(guān)憑證及償還的記錄，驗(yàn)證其期末余額是否真實(shí)

　　(2)函證應(yīng)付債券期末余額的真實(shí)性

　　3.審查發(fā)行收入完整性

　　查閱企業(yè)發(fā)行債券收到貨幣資金的收據(jù)、匯款通知單、送款登記簿及相關(guān)的銀行對(duì)賬單和債券存根簿，確定債券發(fā)行收入是否實(shí)際收到，入賬金額是否完整。

　　如果有部分債券尚未發(fā)行，審計(jì)人員應(yīng)予以監(jiān)盤或函證保管機(jī)構(gòu)，查明未發(fā)行的數(shù)額是否與賬面記錄一致，應(yīng)收數(shù)額與實(shí)收數(shù)額是否一致，以證實(shí)有無售出債券而不入賬的問題。

　　4.審查債券發(fā)行的合法性

　　審計(jì)人員應(yīng)向被審計(jì)單位索取有關(guān)文件資料，查明發(fā)行債券是否有國(guó)家政權(quán)管理部門的正式批文，是否有公司權(quán)力機(jī)構(gòu)的正式?jīng)Q議;發(fā)行債券的條件是否符合我國(guó)《公司法》和其他法律法規(guī)的要求。

　　5.審查債務(wù)償還情況

　　審核用來償還債券的支票存根等原始憑證，驗(yàn)證利息費(fèi)用計(jì)算，核對(duì)應(yīng)付債券賬戶借方發(fā)生額與已償還債權(quán)數(shù)額是否相符，查明債券償還的真實(shí)性。

　　(1)可轉(zhuǎn)換公司債券

　　可轉(zhuǎn)換公司債券符合轉(zhuǎn)換條件時(shí)，是否按照發(fā)行轉(zhuǎn)換債券辦法向債券持有人換發(fā)股票。

　　(2)應(yīng)付債券設(shè)有償債基金或準(zhǔn)備賬戶

　　6.確定債券及有關(guān)業(yè)務(wù)在財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露

　　凡是在一年內(nèi)到期的應(yīng)付債券列示在流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目中，其余部分則列示在長(zhǎng)期負(fù)債項(xiàng)目中，在長(zhǎng)期負(fù)債中列示的應(yīng)付債券，按其種類在財(cái)務(wù)報(bào)表或其附注中再分類反映。

　　【例題10?單選題】(2010年試題)

　　下列各項(xiàng)中，屬于對(duì)應(yīng)付債券期末余額是否存在而進(jìn)行審查的是(　)。

　　A.了解并描述債券發(fā)行的內(nèi)部控制

　　B.查明債券發(fā)行是否有公司最高權(quán)力機(jī)構(gòu)的正式?jīng)Q議

　　C.查明公司是否以到期日為標(biāo)準(zhǔn)將應(yīng)付債券劃分為流動(dòng)負(fù)債和長(zhǎng)期負(fù)債

　　D.審查債券發(fā)行與償還的有關(guān)憑證和記錄

　　【答案】D

　　【解析】驗(yàn)證應(yīng)付債券期末余額的真實(shí)性(P330)：(1)審查應(yīng)付債券形成的有關(guān)憑證及償還的記錄，驗(yàn)證其期末余額是否真實(shí);(2)函證應(yīng)付債券期末余額的真實(shí)性。

　　三、長(zhǎng)期應(yīng)付款的審查(P331)

　　1.長(zhǎng)期應(yīng)付款真實(shí)性的審查

　　審查融資租賃合同或引進(jìn)設(shè)備項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)合同等各項(xiàng)原始憑證，并與企業(yè)會(huì)計(jì)記錄核對(duì)，查明長(zhǎng)期應(yīng)付款業(yè)務(wù)是否真實(shí)存在。

　　2.長(zhǎng)期應(yīng)付款計(jì)價(jià)正確性的審查

　　(1)查閱融資合同及其他有關(guān)文件，驗(yàn)證應(yīng)付融資租賃費(fèi)計(jì)算是否正確

　　注意：

　?、倨髽I(yè)對(duì)融資租入固定資產(chǎn)的資本化及其金額的確定是否符合有關(guān)的規(guī)定。

　?、趯彶槌凶馊耸欠駥⒆赓U開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)價(jià)兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額最為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。

　?、鄢凶馊嗽谧赓U談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，是否按照規(guī)定將歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用記入租入資產(chǎn)價(jià)值。

　?、芪创_認(rèn)融資產(chǎn)租賃費(fèi)用分?jǐn)偟臅?huì)計(jì)處理是否正確也會(huì)影響長(zhǎng)期應(yīng)付款的真實(shí)性，因而審計(jì)人員也應(yīng)對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用賬戶余額進(jìn)行審查。

　　(2)查閱引進(jìn)設(shè)備項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)合同及有關(guān)憑證、賬簿，查明利息計(jì)算、外幣折算過程及應(yīng)付引進(jìn)國(guó)外設(shè)備借款計(jì)算是否正確。

　　3.長(zhǎng)期應(yīng)付款項(xiàng)利息費(fèi)用的處理的審查

　　審計(jì)人員應(yīng)查閱有關(guān)賬簿和原始憑證，確定企業(yè)借款費(fèi)用(包括外幣折算差額)是否按規(guī)定處理。

　　4.租賃合同、引進(jìn)設(shè)備經(jīng)濟(jì)合同履行情況的審查

　　(1)審查合同規(guī)定的固定資產(chǎn)是否按期到貨，詢問主管人員，深入現(xiàn)場(chǎng)實(shí)地了解其質(zhì)量、數(shù)量、品種規(guī)格是否與合同規(guī)定一致。

　　(2)審查是否按合同規(guī)定的期限和方式、數(shù)額歸還借款，償還借款本息與相關(guān)的支票存根金額是否相符，有無違約行為。合同履行發(fā)生糾紛時(shí)應(yīng)查明原因和責(zé)任。

　　5.函證長(zhǎng)期應(yīng)付款的期末余額

　　長(zhǎng)期應(yīng)付款期末余額較大，或者在以上審查過程中發(fā)現(xiàn)異常事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)函證債權(quán)人，確認(rèn)應(yīng)付賬款余額是否真實(shí)。

　　6.審查長(zhǎng)期應(yīng)付款披露的正確性

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　　四、借款費(fèi)用的審查(P332)

　　1.借款費(fèi)用資本性的審查

　　借款費(fèi)用同時(shí)滿足下列條件的，才能開始資本化：

　?、儋Y產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出;

　?、诮杩钯M(fèi)用已經(jīng)發(fā)生;

　?、蹫槭官Y產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始。

　　在資本化期間，每一會(huì)計(jì)期間的利息(包括折價(jià)或溢價(jià)的攤銷)資本化金額，是否按照下列規(guī)定處理：

　　(1)為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款

　　以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。

　　(2)為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予以資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。

　　(3)借款存在折價(jià)或者溢價(jià)

　　按照實(shí)際利率法確定每一會(huì)計(jì)期間應(yīng)攤銷的折價(jià)或者溢價(jià)金額，調(diào)整每期利息金額。

　　(4)在資本化期間內(nèi)，每一會(huì)計(jì)期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)其相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。

　　(5)在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化，記入符合資本化條件的資產(chǎn)的價(jià)值。

　　(6)專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用

　　在所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，記入符合資本化條件的資本的價(jià)值;

　　在所構(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　(7)符合資本化條件的資產(chǎn)在構(gòu)建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷，且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。

　　在中斷期間發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益，甚至資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)重新開始。如果中斷是所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程序，借款費(fèi)用的資本化應(yīng)當(dāng)繼續(xù)進(jìn)行。

　　(8)購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用或者可對(duì)外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成的應(yīng)當(dāng)停止與該部分資本相關(guān)的借款費(fèi)用的資本化。

　　構(gòu)建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者可對(duì)外銷售的，應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時(shí)停止借款費(fèi)用的資本化。

　　2.財(cái)務(wù)費(fèi)用的審查

　　(1)財(cái)務(wù)費(fèi)用確認(rèn)正確性的審查

　　財(cái)務(wù)費(fèi)用的確認(rèn)首先應(yīng)符合財(cái)務(wù)費(fèi)用性質(zhì)的規(guī)定，還應(yīng)檢查確認(rèn)的時(shí)間是否符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和劃分資本性支出與收益性支出的原則。

　　(2)財(cái)務(wù)費(fèi)用發(fā)生額真實(shí)性的審查

　　審查其確為籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)資金的活動(dòng)而發(fā)生，審查其數(shù)額卻為遞減利息收入、匯兌損益等的凈支出;審查其計(jì)算的正確性。

　　(3)財(cái)務(wù)費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)合規(guī)性的審查

　　按規(guī)定，財(cái)務(wù)費(fèi)用應(yīng)于期末全部轉(zhuǎn)作當(dāng)期損益，該賬戶期末應(yīng)無余額。

　　3.其他項(xiàng)目的審查

　　(1)計(jì)算短期借款和長(zhǎng)期借款各個(gè)月份平均余額，利用適當(dāng)?shù)睦⒙使浪憷①M(fèi)用總額，并與財(cái)務(wù)費(fèi)用賬簿記錄核對(duì)，判斷被審計(jì)單位是否多計(jì)或者少計(jì)利息費(fèi)用。

　　(2)根據(jù)審查期內(nèi)銀行借款期限、借款額及利率等資料，符合固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的，用于購(gòu)建固定資產(chǎn)的借款利息金額，按照借款期限審核各月份的預(yù)提數(shù)，驗(yàn)證當(dāng)期利息支出的正確性。

　　(3)復(fù)核利息支出凈額,查明當(dāng)期銀行存款利息收入是否已扣除。

　　(4)檢查“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”賬戶中外幣貨幣資金明細(xì)賬以及用外幣表示的債權(quán)、債務(wù)賬戶，證實(shí)其期末余額的正確性;根據(jù)期末外匯匯率驗(yàn)證匯兌損益的正確性。

　　(5)通過賬證核對(duì)，證實(shí)有關(guān)金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)的真實(shí)性。

　　4.審查企業(yè)在附注中披露借款費(fèi)用的正確性

　　審查企業(yè)是否在附注中披露與借款費(fèi)用有關(guān)的下列信息，包括當(dāng)期資本化的借款費(fèi)用金額，當(dāng)期用于計(jì)算確定借款費(fèi)用資本化金額的資本化率等。

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