我國稅務(wù)會計理論框架簡介

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　　一、不同稅務(wù)會計模式的比較

　　不同的國家根據(jù)其所處的政治、經(jīng)濟、法律和環(huán)境的不同，會采取不同的會計模式。目前結(jié)合各國稅法的具體情況，學(xué)者們一般將稅務(wù)會計的模式分為三類：

　　(一)以英美稅務(wù)會計模式為代表的“財稅分離”型。

　　美、英兩國的經(jīng)濟體制是一個高度自由的市場經(jīng)濟體制，其證券市場發(fā)展完善，政府基本上不干預(yù)經(jīng)濟生活，而按照美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則確定的財務(wù)報表只能滿足股東的需要卻不能滿足稅法和政府的需要，因此稅務(wù)會計便從財務(wù)會計中分離出來。在這一模式下，財務(wù)會計是完全獨立的，財務(wù)會計與稅務(wù)會計之間的差異并不是在財務(wù)會計的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整，而是按照其建立的稅務(wù)會計理論框架為基礎(chǔ)進(jìn)行納稅調(diào)整、計算應(yīng)繳納的稅款。其優(yōu)點在于可以為不同的信息需求者提供所需的信息，財務(wù)會計為投資者服務(wù)、稅務(wù)會計為納稅人服務(wù)。但由于財務(wù)會計和稅務(wù)會計是按照不同的原則進(jìn)行的，因而企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同需求者編制不同的報表，相應(yīng)的會增加企業(yè)的成本。

　　(二)以法德稅務(wù)會計模式為代表的“財稅統(tǒng)一”型。

　　法、德兩國的經(jīng)濟體制是計劃的市場經(jīng)濟，企業(yè)的組織形式多為股份制企業(yè)，其資金來源主要依靠銀行和政府投資，因而股東對財務(wù)信息的需求往往與政府相一致，因此沒有必要分開編制報表。該模式是以稅收為導(dǎo)向，而財務(wù)會計只是從屬于稅務(wù)會計，稅法對納稅人財務(wù)會計中所反映的收入、成本、費用和收益的確定有著直接的影響。此模式的納稅申報應(yīng)與財務(wù)報表中的信息保持一致，無需再根據(jù)會計利潤調(diào)整應(yīng)稅利潤。由于此模式是以政府為導(dǎo)向，在會計準(zhǔn)則的制定和使用過程中，政府起著重要的作用，其既是信息的使用者也是利益的獲得者。如此一來，企業(yè)無須另外的核算體系來調(diào)整會計利潤，因而在一定程度上降低了成本，但該模式會使企業(yè)的自主權(quán)大大受到限制并且不利于國際交往。

　　(三)以日本稅務(wù)會計模式為代表的“財稅混合”型。

　　日本是一個政府干預(yù)的市場經(jīng)濟體制，政府制定經(jīng)濟計劃和產(chǎn)業(yè)政策，在經(jīng)濟活動中有著較大的影響。該模式強調(diào)稅務(wù)會計與財務(wù)會計的協(xié)調(diào)，即企業(yè)應(yīng)按照稅法的要求調(diào)整財務(wù)報表中的收益，計算應(yīng)納稅所得，從而再進(jìn)行納稅申報。也就是說項目的調(diào)整必須以稅法為準(zhǔn)繩。這種模式相對前兩種模式實用性較強，但同時會增加納稅人的成本。

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　　二、我國稅務(wù)會計模式的選擇

　　由于社會環(huán)境的不同，各國稅務(wù)會計模式不盡相同，鑒于以上三種稅務(wù)會計模式，我國學(xué)者也提出了不同的觀點。雖然各學(xué)者對于我國稅務(wù)會計模式的選擇眾說紛紜，但筆者認(rèn)為，根據(jù)我國目前的實際情況，證券市場起步較晚，經(jīng)濟活動中還存在政府的干預(yù)，英美的財稅分離模式并不是最理想的選擇。大多數(shù)支持財稅分離的學(xué)者，其主要出發(fā)點還是為了順應(yīng)國際發(fā)展，逐步與國際趨同。我國的現(xiàn)行經(jīng)濟體制是社會主義市場經(jīng)濟體制，一方面發(fā)揮市場經(jīng)濟的調(diào)節(jié)作用，另一方面還有政府干預(yù)，因而我國目前應(yīng)選擇混合模式并強調(diào)財務(wù)會計與稅務(wù)會計的協(xié)調(diào)發(fā)展。隨著我國企業(yè)股份制的改革以及證券市場的發(fā)展，從長遠(yuǎn)來看，稅務(wù)會計與財務(wù)會計分離亦是必然趨勢。

　　三、我國稅務(wù)會計理論框架的構(gòu)建

　　20世紀(jì)70年代，美國已經(jīng)建立了從稅務(wù)會計目標(biāo)開始，以確認(rèn)收入和費用的會計方法為基礎(chǔ)的稅務(wù)會計理論框架，如圖1所示。

　　本文借鑒美國稅務(wù)會計理論框架，并結(jié)合財務(wù)會計概念框架，初步討論我國稅務(wù)會計的理論框架。

　　(一)稅務(wù)會計目標(biāo)。

　　稅務(wù)會計的目標(biāo)是稅務(wù)會計理論框架的起點，其總體目標(biāo)是遵守稅收法規(guī)，具體來講就是向信息使用者(稅務(wù)機關(guān)、投資人以及債權(quán)人)提供相關(guān)信息，在財務(wù)會計資料的基礎(chǔ)上正確填報納稅申報表，使其使用者能夠更好地進(jìn)行稅收決策、實現(xiàn)最大涉稅利益。其中，企業(yè)管理當(dāng)局是稅務(wù)會計信息的供應(yīng)方，而稅務(wù)機關(guān)、投資人以及債權(quán)人是稅務(wù)會計信息的需求方，在這場經(jīng)濟活動中管理當(dāng)局與企業(yè)的利益相關(guān)者進(jìn)行著博弈。例如，管理當(dāng)局為了獲得更多利潤可以提供真實或不真實的稅務(wù)信息，而稅務(wù)機關(guān)作為監(jiān)管機構(gòu)有監(jiān)管與不監(jiān)管的選擇，只有雙方達(dá)到平衡狀態(tài)，即在不違反稅法的狀態(tài)下，盡可能選擇稅負(fù)輕的方案，從而完成稅務(wù)會計的目標(biāo)。

　　(二)稅務(wù)會計基本假設(shè)。

　　1.稅務(wù)會計主體。稅務(wù)會計主體應(yīng)該是直接負(fù)有納稅義務(wù)的企業(yè)和單位，其涉及的內(nèi)容只能是該主體的稅務(wù)信息，而不能是其他主體的信息。稅務(wù)會計主體不應(yīng)當(dāng)包括納稅主體中的自然人，例如，集團公司中只有合并納稅的集團公司才是稅務(wù)會計主體;再如，個人所得稅的扣繳義務(wù)人是企業(yè)，則稅務(wù)會計主體是企業(yè)，而納稅主體則是個人。

　　2.貨幣時間價值。相同數(shù)額的一筆資金，在不同的時點有著不同的價值，隨著時間的推移，這筆資金會發(fā)生增值，這就是時間價值。由于稅務(wù)會計與財務(wù)會計對納稅事項的確認(rèn)時點有差異，因而納稅人可以利用這個暫時性差異來完成納稅籌劃。

　　3.修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。稅務(wù)會計的確認(rèn)和計量以修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，即權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制相結(jié)合。例如，采用收付實現(xiàn)制時，企業(yè)發(fā)生的一次性的資產(chǎn)租金支出，按照稅法的要求不能將其一次性扣除，而應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)分?jǐn)?采用權(quán)責(zé)發(fā)生制時，企業(yè)取得的一次性的資產(chǎn)租金收入，按照稅法的要求，應(yīng)將其收入全部作為當(dāng)期的應(yīng)稅收入，而不能夠分期攤銷。

　　4.納稅會計期間。納稅會計期間是指納稅人按照稅法的要求選定納稅期間，我國的納稅會計期間是指從公歷1月1日起至12月31日止。納稅會計期間與納稅期限不同，像增值稅、企業(yè)所得稅等大的稅種，稅法有明確規(guī)定的納稅期限。另外，納稅人在一個納稅年度的中間開業(yè)，應(yīng)以實際經(jīng)營期為一個納稅年度;納稅人清算時，應(yīng)以清算期間為一個納稅年度。

　　5.年度會計核算。年度會計核算是稅務(wù)會計的基本前提。征稅只是針對某一特定納稅期間里發(fā)生的全部事項的凈結(jié)果，而不考慮當(dāng)期事項在后續(xù)年度中可能的結(jié)果，后續(xù)事項將在其發(fā)生的年度內(nèi)考慮。

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　　(三)稅務(wù)會計信息的質(zhì)量要求。

　　傳統(tǒng)的財務(wù)會計的信息質(zhì)量要求包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、重要性、謹(jǐn)慎性以及及時性。這些要求也是從事稅務(wù)會計的基本要求，但是稅務(wù)會計有其自身的特殊性，因而筆者認(rèn)為稅務(wù)會計也應(yīng)有其特殊的信息質(zhì)量要求，如以稅法為導(dǎo)向性和籌劃性。稅法導(dǎo)向性是指稅務(wù)會計應(yīng)以稅法為基準(zhǔn)，在財務(wù)會計確認(rèn)和計量的基礎(chǔ)上，以稅法為準(zhǔn)繩重新確認(rèn)和計量，履行納稅義務(wù)?；I劃性是指稅務(wù)會計要進(jìn)行稅務(wù)籌劃，盡可能的獲得最大的稅收利益。

　　(四)稅務(wù)會計要素。

　　稅務(wù)會計要素的分類要服從于稅務(wù)會計的目標(biāo)，按照涉稅事項的特點和稅務(wù)信息使用者的要求將稅務(wù)會計要素分為資產(chǎn)、收入和費用。

　　1.資產(chǎn)要素。在財務(wù)會計中，對資產(chǎn)的定義是指“企業(yè)過去的交易或事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。”而在稅務(wù)會計的角度，資產(chǎn)應(yīng)為計稅資產(chǎn)，即企業(yè)由于過去的交易或事項形成的資本性支出，該支出應(yīng)在當(dāng)前或以后納稅期間按照稅法認(rèn)可的方法進(jìn)行攤銷并且作為稅前扣除項目。由此可以看出，財務(wù)會計中的資產(chǎn)強調(diào)未來經(jīng)濟利益，而稅務(wù)會計中的資產(chǎn)強調(diào)未來的抵稅支出。

　　2.收入要素。這里所指的收入為應(yīng)稅收入，即納稅人從事生產(chǎn)、運輸、服務(wù)等取得的全部收入。與財務(wù)會計中的收入相比，其在確認(rèn)上存在差異，如視同銷售，財務(wù)會計并不將其確認(rèn)為收入而稅務(wù)會計卻確認(rèn)為收入。另外，稅法對某些應(yīng)稅行為采用收付實現(xiàn)制。

　　3.費用要素。費用是指企業(yè)發(fā)生應(yīng)稅收入必須支出的成本費用，即可在計稅時扣除的項目。財務(wù)會計確認(rèn)的費用支出與稅法規(guī)定的扣除項目之間存在著差異，財務(wù)會計中的費用是與收入配比，計算某一期間的損益，而稅務(wù)會計中的費用是為了計算應(yīng)稅收益。如利息支出、工會經(jīng)費、職工福利費等，財務(wù)會計將其據(jù)實列支為費用，而稅務(wù)會計應(yīng)將其按一定標(biāo)準(zhǔn)扣除，超過部分不作為扣除項目。

　　(五)稅務(wù)會計報告。

　　財務(wù)會計報告是企業(yè)反映某一特定日期的財務(wù)狀況和某一期間的經(jīng)營成果的書面文件。一般包括會計報表、報表附注和財務(wù)情況說明書;稅務(wù)會計報告主要包括各稅種的納稅申報表及附表。財務(wù)會計報告與稅務(wù)會計報告既有聯(lián)系又有區(qū)別，一方面，稅務(wù)會計報告中的一些數(shù)據(jù)是根據(jù)財務(wù)報告得出的，如增值稅納稅申報表中的進(jìn)項稅額是通過財務(wù)報表中的“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”的借方金額填寫的;另一方面，財務(wù)會計報告中的有些數(shù)據(jù)在稅務(wù)會計報告中未能體現(xiàn)出來，例如資產(chǎn)負(fù)債表中列示的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，在稅務(wù)會計報告中并沒有包括。

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