無形資產(chǎn)公允價值如何計量

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　　知識經(jīng)濟(jì)時代的經(jīng)濟(jì)模式發(fā)生了根本性變化，傳統(tǒng)的“投入—產(chǎn)出”的經(jīng)濟(jì)模式逐步被以“規(guī)模報酬遞增”為特征的新經(jīng)濟(jì)模式替代。這個時代經(jīng)濟(jì)主體越來越相互依賴，社會逐步成為一個整體，市場力量無處不在，市場價格成為人們行動的指示器。以市場交換價格為基礎(chǔ)的公允價值計量適應(yīng)了這種客觀環(huán)境的變化。無形資產(chǎn)的出現(xiàn)與經(jīng)濟(jì)的虛擬化以及財富觀念的轉(zhuǎn)變形成直接的關(guān)系。傳統(tǒng)歷史成本會計無法客觀計量無形資產(chǎn)的價值。以市場價格為基礎(chǔ)的公允價值計量可以解決會計上無形資產(chǎn)價值計量賬面價值和實(shí)際價值日益脫離的難題。可以說，公允價值計量實(shí)現(xiàn)了對無形資產(chǎn)價值的發(fā)現(xiàn)。

　　一、虛擬經(jīng)濟(jì)與財富觀念的轉(zhuǎn)變

　　經(jīng)濟(jì)學(xué)是研究關(guān)于財富的生產(chǎn)、交換、分配和消費(fèi)的科學(xué)。歷史上，不同的經(jīng)濟(jì)學(xué)派都提出了他們的財富觀。亞當(dāng)·斯密在《國富論》中認(rèn)為財富應(yīng)該是物質(zhì)的?，F(xiàn)今西方主流經(jīng)濟(jì)學(xué)派繼承了這一傳統(tǒng)觀點(diǎn)，認(rèn)為效用是財富的本質(zhì)屬性。馬克思在巨著《資本論》中將財富劃分為物質(zhì)內(nèi)容與社會形式二重屬性。馬克思認(rèn)為，價值是商品的本質(zhì)屬性，價值是作為一種社會關(guān)系存在的。因此，財富在馬克思看來更多的是其社會屬性決定的，可以是無形的、虛擬的。

　　馬克思的財富觀無疑是正確的，這與現(xiàn)今社會經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)的“財富倒金字塔”現(xiàn)象一致。從個人角度來看，人們家庭所擁有的資產(chǎn)中，金融資產(chǎn)占據(jù)越來越大的比重。據(jù)統(tǒng)計，西方發(fā)達(dá)資本主義國家，金融資產(chǎn)在一個家庭財富中所占的比重都已超過50%。

　　從宏觀上來看，20世紀(jì)80年代以來，隨著進(jìn)入全球化和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)中出現(xiàn)了大量的虛擬資產(chǎn)。這些虛擬資產(chǎn)的增長速度驚人，數(shù)十倍高于實(shí)際資產(chǎn)或物質(zhì)產(chǎn)品。這樣就形成了“財富金字塔”的結(jié)構(gòu)：以實(shí)際資產(chǎn)或物質(zhì)資產(chǎn)為底部，上面是商品和真實(shí)的貿(mào)易，再上面是名義的股票、債券、商品期貨等，最上面是金融衍生工具。財富觀念的轉(zhuǎn)變與虛擬經(jīng)濟(jì)的興起是緊密相關(guān)的。虛擬經(jīng)濟(jì)是相對于實(shí)體經(jīng)濟(jì)而言的，它是市場經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)的必然產(chǎn)物，是市場經(jīng)濟(jì)的高級形態(tài)。它產(chǎn)生于實(shí)體經(jīng)濟(jì)，又與實(shí)體經(jīng)濟(jì)相對獨(dú)立。虛擬經(jīng)濟(jì)下，資本增值的本質(zhì)得到最徹底、最直接的體現(xiàn)。隨著社會的發(fā)展，整個社會中的虛擬財富的比重越來越大。這種純以價值形態(tài)存在的財富形式相對實(shí)物形式的財富更能體現(xiàn)市場經(jīng)濟(jì)下財富的本質(zhì)屬性，即財富的社會性。

　　事實(shí)上，我們持有的“股票”等金融資產(chǎn)可能只是一張紙，或一個符號，但是它卻實(shí)實(shí)在在地存在。我們相信它的存在是依據(jù)市場的存在而存在。因?yàn)樵谑袌鼋?jīng)濟(jì)條件下，它可以交換，可以被認(rèn)可，它可以帶給人們收益、地位。虛擬經(jīng)濟(jì)以虛擬財富為特征，以虛擬資產(chǎn)作為經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的要素(劉曉欣，2002)。

　　二、“投入—產(chǎn)出”與“報酬遞增”經(jīng)濟(jì)模式的轉(zhuǎn)變以及無形資產(chǎn)價值的凸顯

　　我們這里的無形資產(chǎn)是相對實(shí)物資產(chǎn)而言的，也可稱之為虛擬資產(chǎn)，它是指那些所有外在無形的財富形式，包括金融資產(chǎn)，同時還包括各種知識、技術(shù)、獲得收益的權(quán)利等。從價值確定上來看，所有這些無形資產(chǎn)價值確定的方法都可以采用一種“資本化”的方法，即根據(jù)它們的預(yù)期未來收益的折現(xiàn)計算其內(nèi)在價值。這些資產(chǎn)的價格都是建立在人們的觀念或信心之上。這明顯區(qū)別于以投入成本為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)價值確定方法。

　　現(xiàn)代主流的經(jīng)濟(jì)分析模型以及公司營運(yùn)的會計體系都是建立在“投入—產(chǎn)出”的基本邏輯基礎(chǔ)之上的。這些模型反映了某個生產(chǎn)過程的投入及該過程的產(chǎn)出。傳統(tǒng)的計量方式在衡量產(chǎn)品生產(chǎn)部門(如農(nóng)業(yè)、采掘業(yè)、制造業(yè)甚至運(yùn)輸和公用事業(yè))的經(jīng)營表現(xiàn)時，有很強(qiáng)的反映能力。然而，當(dāng)它們被用來為服務(wù)和信息部門(如健康護(hù)理、法律服務(wù)、金融服務(wù)、個人服務(wù)、教育、娛樂、媒體、軟件)提供經(jīng)濟(jì)信息時，其反映能力就顯得較弱。因?yàn)檫@些服務(wù)或信息部門中，對“投入” 和“產(chǎn)出”進(jìn)行量化幾乎沒有任何意義，其投入和產(chǎn)出的關(guān)系完全不同于產(chǎn)品生產(chǎn)部門中兩者之間的關(guān)系。如信息和創(chuàng)意，不會在生產(chǎn)過程中一次耗盡，相反卻可以多次重復(fù)運(yùn)用。

　　另外，還存在“網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)”或互補(bǔ)效應(yīng)：如果某個客戶使用的“產(chǎn)品”(如電腦操作系統(tǒng))其他人也在使用，那么該產(chǎn)品將給客戶帶來更高的價值;如果某產(chǎn)品與其他產(chǎn)品配合使用，那么，此時的產(chǎn)品價值高于單獨(dú)使用時的價值。虛擬經(jīng)濟(jì)的特征很多已經(jīng)完全不同于工業(yè)經(jīng)濟(jì)。

　　無形資產(chǎn)逐步成為影響經(jīng)濟(jì)增長和社會財富最重要的因素。這些“無形資產(chǎn)”或“非實(shí)物資產(chǎn)”，如智力資本、研究開發(fā)、品牌、人力資本等，將是推動 “新經(jīng)濟(jì)”發(fā)展最為重要的要素。在這樣的時代，對有形資產(chǎn)，如工廠、機(jī)器、辦公樓、礦產(chǎn)資源等投資和經(jīng)營的重視，將被智力、組織、制度和良好信譽(yù)等無形要素所替代。市場廣泛的普遍性以及極強(qiáng)的滲透力，與無形資產(chǎn)在價值創(chuàng)造中的作用日益凸顯是密切相關(guān)的。

　　三、公允價值計量與“公允價值域”(FVM)模型的提出

　　關(guān)于公允價值與歷史成本的爭論，其中最為重要的問題是期末資產(chǎn)價值的再確認(rèn)問題，以及由此引起的當(dāng)期收益的重新計算問題。歷史成本，以資產(chǎn)的原始價格作為資產(chǎn)的價值，在各期末不進(jìn)行調(diào)整，直到資產(chǎn)被處置(清算)時，資產(chǎn)的價格變動才被計入損益。這樣勢必造成期末資產(chǎn)的賬面價格與市場價格發(fā)生背離。支持以公允價值計量的重要原因就在于使用公允價值可以減少這種背離，從而使會計上記錄的資產(chǎn)價值與市場價格接近。

　　FASB在2006年9月頒布的SFAS 157中把公允價值定義為：“公允價值是指在計量日市場參與者之間的有序交易中，出售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)讓負(fù)債支付的價格。”IASB在2009年的公允價值征求意見稿中也有同樣的定義。可以看出在準(zhǔn)則中定義的“公允價值”與“價格”有關(guān)，而其中的“價值”含義卻被隱藏起來。原因可能是在這種“有序交易”中，價格最能反映資產(chǎn)的內(nèi)在價值。在現(xiàn)今的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中，這種價值是用未來預(yù)期的現(xiàn)金流折現(xiàn)計算出來的。所以，會計上公允價值計量雖強(qiáng)調(diào)市場價格，但其應(yīng)該是以追求資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)上的內(nèi)在價值為根本。

　　資產(chǎn)的內(nèi)在價值如何實(shí)現(xiàn)?從最根本的意義上來說，只有人和物相結(jié)合才能創(chuàng)造價值。對處于經(jīng)營過程中的資產(chǎn)最能體現(xiàn)這一點(diǎn)。下面，我們重點(diǎn)考慮這種資產(chǎn)的內(nèi)在價值。這樣的資產(chǎn)可以出售，也可以使用。出售可以直接換回貨幣。如果使用，還應(yīng)該考慮到資產(chǎn)的使用效率問題。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)效率原則，資產(chǎn)從低效率者手中轉(zhuǎn)移到高效率使用者手中便可以增進(jìn)社會整體的福利，因而這種轉(zhuǎn)移的機(jī)制對人類整體物質(zhì)富裕程度具有重大的意義。市場被認(rèn)為正是這樣一種機(jī)制。因而，資產(chǎn)通過市場交換就可能達(dá)到最好的人物結(jié)合，從而產(chǎn)生最好的經(jīng)濟(jì)效益。我們假設(shè)前面經(jīng)濟(jì)收益計算的資產(chǎn)價值已是整個市場中最優(yōu)的資產(chǎn)使用方式，這種資產(chǎn)使用方式可以在市場存在的條件下實(shí)現(xiàn)，即資產(chǎn)可以轉(zhuǎn)移到其最優(yōu)使用者手中。

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　　我們把不同資產(chǎn)價值繪制到圖表中，可得到下圖：

　　其中，β線為資產(chǎn)最優(yōu)使用時得到的資產(chǎn)價值曲線，這是一個理想的狀態(tài)。資產(chǎn)的預(yù)期價值與資產(chǎn)原始價值之間的差額是主觀商譽(yù)的部分，即圖中的AeA0 線段的長度。主觀商譽(yù)其實(shí)是企業(yè)所擁有的實(shí)體資產(chǎn)之外所有無形資產(chǎn)部分，包括人力資本、企業(yè)文化、組織協(xié)調(diào)力、專利、技術(shù)等各方面的能力。

　　主觀商譽(yù)可以用以下式表示：

　　SG=fx(t，e)

　　其中，t、e分別表示時間和企業(yè)知識積累等特征。主觀商譽(yù)應(yīng)該是一個逐步實(shí)現(xiàn)的過程，所以一般有：

　　γ線為初始資本的市場利率線，它是資本最低回報線，可以通過轉(zhuǎn)換為貨幣資本的利息實(shí)現(xiàn)。其實(shí)，通過上圖可以看到企業(yè)的收益由利息和主觀商譽(yù)兩部分組成。

　　圖中的線Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ分別表示傳統(tǒng)歷史成本會計、脫手價值會計(EixtVA)、剝奪價值會計(DVA)和現(xiàn)行成本會計(CCA)下資產(chǎn)在不同時段的價值曲線。很明顯，脫手價值會計線、剝奪價值會計線和現(xiàn)行成本會計線都是對傳統(tǒng)歷史成本資產(chǎn)計價的偏離。從理論上講，它們更接近理想的資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)價值線。穩(wěn)健性原則是傳統(tǒng)歷史成本會計的基礎(chǔ)之一，所以，當(dāng)資產(chǎn)的原始價值低于市價時而被確認(rèn)，所以線Ⅰ可以替代γ線成為最低界限。當(dāng)資產(chǎn)的市場價格高過β 線或跌破γ線時，資產(chǎn)就可能被轉(zhuǎn)移出企業(yè)，這樣資產(chǎn)從高效率者手中轉(zhuǎn)移到低效率者手中，造成社會福利的降低。

　　資產(chǎn)的公允價值應(yīng)該落在AeA0EA圍成的區(qū)域，即圖中陰影部分，我們稱這個部分為“公允價值域”。“公允價值域”意指采用非歷史成本會計計量資產(chǎn)價值可能落入的區(qū)域，它表示資產(chǎn)計價對傳統(tǒng)歷史成本會計計量的偏離，以及對資產(chǎn)內(nèi)在經(jīng)濟(jì)價值的趨近。

　　四、公允價值計量與無形資產(chǎn)價值發(fā)現(xiàn)——基于“公允價值域”模型分析

　　公允價值計量為什么會在新時代成為眾人矚目的計量屬性，這與市場深化帶來的財富創(chuàng)造過程和財富投入要素的變化有關(guān)。無形資產(chǎn)、無形財富逐漸成為新經(jīng)濟(jì)的主角。我們覺察到它的存在，但我們卻無法準(zhǔn)確捕捉到它、計量它。由于無法入賬的無形資產(chǎn)的價值越來越多，造成了市場價值與賬面價值的巨大差異。這使得人們?nèi)找娓杏X到建立在工業(yè)社會經(jīng)濟(jì)模式之上的歷史成本會計不能滿足以知識、技術(shù)為基礎(chǔ)的新經(jīng)濟(jì)時代的計量要求。公允價值計量可以看做是應(yīng)對這種挑戰(zhàn)邁出的第一步。正如前面所分析的，采用市場價格的公允價值計量可以最大程度上利用市場發(fā)現(xiàn)價值，而這些價值更多的是那些依附在有形實(shí)體上的無形資產(chǎn)的價值。

　　無形資產(chǎn)可以分為需要與物質(zhì)生產(chǎn)過程相結(jié)合、間接產(chǎn)生收益的無形資產(chǎn)，以及直接通過交換獲得價值實(shí)現(xiàn)的無形資產(chǎn)。我們先來看參與經(jīng)營過程的無形資產(chǎn)。這些無形資產(chǎn)包括知識、技能、專利等等。它們通過與物質(zhì)要素結(jié)合，通過生產(chǎn)過程實(shí)現(xiàn)其價值。在會計上，通常我們可以把這些無形資產(chǎn)稱為“主觀商譽(yù)” 的部分。如圖2所示，即：線段AeA0(或bd)之間的部分。采用以成本為基礎(chǔ)的定價方式，我們無法對無形資產(chǎn)進(jìn)行計量。雖然在傳統(tǒng)歷史成本會計中，分為可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，對于可辨認(rèn)無形資產(chǎn)可以根據(jù)其獲得的成本入賬。但是這個價格與該無形資產(chǎn)帶來的未來收益無法相匹配，它遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于無形資產(chǎn)所帶來的未來價值。

　　如圖2所示，根據(jù)傳統(tǒng)歷史成本會計系統(tǒng)，在t2時點(diǎn)我們只能確認(rèn)資產(chǎn)的價值到D點(diǎn)。但是，此時由于無形資產(chǎn)的存在，企業(yè)資產(chǎn)的價值卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于D 點(diǎn)。D價值點(diǎn)之上的廣泛區(qū)域，在歷史成本會計系統(tǒng)計量方式下被忽略了。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步深化，虛擬經(jīng)濟(jì)逐步替代了實(shí)體經(jīng)濟(jì)，人們對財富的觀念逐步由實(shí)物財富轉(zhuǎn)向虛擬財富，以無形資產(chǎn)為特征的虛擬資產(chǎn)逐步替代了實(shí)體資產(chǎn)成為經(jīng)濟(jì)社會的主要要素。這造成了企業(yè)資產(chǎn)的實(shí)際價值與傳統(tǒng)會計上確認(rèn)的歷史成本價值越來越分離。我們需要采用新的計量方式來計量無形資產(chǎn)的價值，發(fā)現(xiàn)無形資產(chǎn)的價值。

　　公允價值計量實(shí)現(xiàn)了對無形資產(chǎn)價值的發(fā)現(xiàn)，是對傳統(tǒng)會計計量方式的重大革新。公允價值計量其實(shí)質(zhì)就是以市場為基礎(chǔ)的計量，它采用資產(chǎn)的市場交換價格作為資產(chǎn)的價值。無形資產(chǎn)、虛擬資產(chǎn)作為一種純粹的價值社會存在方式，它們的價值采用市場價格是合適的、可行的。在市場經(jīng)濟(jì)的價值體系中，物質(zhì)財富占得比重越大，個體對社會的依賴程度越小;虛擬財富的比重越大，個體對社會整體依賴程度越大。資產(chǎn)的無形化、虛擬化，使人們越來越緊密地通過市場聯(lián)系在一起。市場價格已成為人們行動的指示器，人們據(jù)此判斷其所擁有的名義上的財富。資產(chǎn)的價值越來越直接體現(xiàn)為它的市場價格。以市場交換價格為基礎(chǔ)的公允價值計量直接體現(xiàn)了財富價值觀念的變化和經(jīng)濟(jì)模式的轉(zhuǎn)變。

　　如圖2，B點(diǎn)是企業(yè)資產(chǎn)在t2時點(diǎn)資產(chǎn)的市場價格。這個市場價格包含了資產(chǎn)的物質(zhì)價值量，更包含了依附在物質(zhì)形態(tài)之上的無形資產(chǎn)的價值。線段 BD表示采用公允價值計量，在會計上確認(rèn)的企業(yè)資產(chǎn)價值的增加，它表示公允價值計量對無形資產(chǎn)價值的發(fā)現(xiàn)。而對于體現(xiàn)為直接交易的無形資產(chǎn)，如金融衍生資產(chǎn)，它的價值唯一客觀的確定形式便是它的市場交換價格。

　　五、結(jié)論

　　總之，市場深化帶來的經(jīng)濟(jì)虛擬化與財富價值觀念的轉(zhuǎn)變，使價值的社會屬性凸顯。市場價格作為一種價值最直接的體現(xiàn)方式，成為市場經(jīng)濟(jì)中最基礎(chǔ)的價值衡量指標(biāo)。以市場交換價格為基礎(chǔ)的公允價值計量適應(yīng)了這種新經(jīng)濟(jì)模式的轉(zhuǎn)變，利用市場實(shí)現(xiàn)了對無形資產(chǎn)價值的發(fā)現(xiàn)。

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