記帳憑證與會(huì)計(jì)憑證的區(qū)別

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　　會(huì)計(jì)憑證是用來(lái)記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任，具有法律效力，作為記賬根據(jù)、據(jù)以登記會(huì)計(jì)賬簿的一種書面證明。記賬憑證又稱記賬憑單，或分錄憑單，是會(huì)計(jì)人員以審核無(wú)誤的原始憑證為依據(jù)，按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的內(nèi)容加以歸類，并據(jù)以確定會(huì)計(jì)分錄后所填制的會(huì)計(jì)單據(jù)。記賬憑證原則上要求必須附有相關(guān)的原始憑證方發(fā)生效力。原始憑證又稱單據(jù)，是在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生或完成時(shí)取得或填制的，用以記錄或證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生或完成情況的文字憑據(jù)，是會(huì)計(jì)資料中最具有法律效力的一種文件。

　　會(huì)計(jì)憑證包括但不僅限于原始憑證，我國(guó)《會(huì)計(jì)法》第十四條規(guī)定“會(huì)計(jì)憑證包括原始憑證和記帳憑證。記帳憑證應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)過(guò)審核的原始憑證及有關(guān)資料編制。”可見(jiàn)，會(huì)計(jì)憑證是指包括了原始憑證和記賬憑證的財(cái)務(wù)憑證的總稱。記賬憑證只是會(huì)計(jì)憑證的一種，是會(huì)計(jì)人員做賬時(shí)填寫會(huì)計(jì)分錄的那張紙，主要是為便捷登記賬簿提供會(huì)計(jì)分錄;而真正發(fā)揮作用、能證明會(huì)計(jì)事項(xiàng)的是附在記賬憑證后面的原始憑證，或者說(shuō)只有當(dāng)記賬憑證和原始憑證共同組成的會(huì)計(jì)憑證才具有完整的法律效力。

　　原始憑證是填制記賬憑證的依據(jù)，記賬憑證是登記賬簿的依據(jù)。記賬憑證和原始憑證是并列從屬于會(huì)計(jì)憑證的，單純的記賬憑證不包含原始憑證。從取得的來(lái)源和方式看，原始憑證是在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的過(guò)程中直接產(chǎn)生的，是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的最初證明，在法律上具有證明效力，所以也可叫做“證明憑證”。記賬憑證是編制會(huì)計(jì)分錄后填制的單據(jù)，又通俗的稱“會(huì)計(jì)分錄憑證”，是介于原始憑證與賬簿之間的橋梁。

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　　在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，如果賬簿和原始憑證保存齊全，即使沒(méi)有了記賬憑證或者單純銷毀、偽造、變?cè)炝擞涃~憑證，也基本不會(huì)影響對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)判別，不管是為了偷稅、逃稅，還是為了貪污、侵占，或者是其他非法目的，違法犯罪人員要偽造、變?cè)?、隱匿或者銷毀的應(yīng)當(dāng)是集記賬憑證和原始憑證結(jié)合一體的會(huì)計(jì)憑證，而不會(huì)單單只是記賬憑證。

　　為此，我國(guó)《會(huì)計(jì)法》規(guī)定的是任何單位和個(gè)人不得偽造、變?cè)?ldquo;會(huì)計(jì)憑證”而不單是“記賬憑證”?！缎谭ā返?62條也是規(guī)定“隱匿或者故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的‘會(huì)計(jì)憑證’、會(huì)計(jì)帳簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，情節(jié)嚴(yán)重的……”而不是對(duì)隱匿或者故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的“記賬憑證”的行為進(jìn)行處罰。

　　由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)憑證與記賬憑證是兩個(gè)不同的慨念，兩者的內(nèi)涵及所指對(duì)象也是不同的。但是，在現(xiàn)行《稅收征管法》的第二十四條、五十四條、六十條、六十一條及六十三條卻都是用的“記賬憑證”這個(gè)名詞，而從各條前后文所表達(dá)的意思以及該條款所要保護(hù)的對(duì)象來(lái)分析，皆應(yīng)為“會(huì)計(jì)憑證”。

　　現(xiàn)以第六十三條對(duì)偷稅的定義“納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅”為例，如果說(shuō)某納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀的是不包含原始憑證，僅僅只是記賬憑證這張由會(huì)計(jì)人員填寫會(huì)計(jì)分錄時(shí)自制的紙，而會(huì)計(jì)賬簿和原始憑證均保存完整，難道就能說(shuō)該納稅人是偷稅嗎?綜合前文對(duì)會(huì)計(jì)憑證、記賬憑證和原始憑證所進(jìn)行的說(shuō)明，從行為實(shí)質(zhì)以及造成的后果分析，記賬憑證無(wú)非就是寫有會(huì)計(jì)事項(xiàng)摘要、會(huì)計(jì)分錄和金額的一張自制憑證，即使這張憑證不存在了或者被偽造，而其所反映的會(huì)計(jì)事項(xiàng)摘要在賬簿的摘要欄里有同樣的記載，會(huì)計(jì)分錄所對(duì)應(yīng)的科目及金額也同樣體現(xiàn)在賬簿的會(huì)計(jì)科目記載中，最關(guān)鍵的能反映會(huì)計(jì)事項(xiàng)原貌的原始憑證也完整保存，納稅人能達(dá)到偷稅的目的嗎?顯然不能。反之，某納稅人只是保存了記賬憑證這張自制的紙，而把重要的原始憑證予以隱匿、銷毀或偽造，這恰恰構(gòu)成典型的偷稅，但是套用六十三條去定性的時(shí)候，卻不能定為偷稅，因?yàn)樵摋l中隱匿、銷毀或偽造所指的對(duì)象只是“記賬憑證”而非包含著原始憑證的“會(huì)計(jì)憑證”。顯然，這是當(dāng)初立法時(shí)誤將記賬憑證等同于會(huì)計(jì)憑證所致。

　　造成這個(gè)用詞偏差的原因應(yīng)追朔至1992年9月，當(dāng)時(shí)頒布的《稅收征管法》的第四十條和《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》的第一條對(duì)偷稅均定義為“納稅人采取偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅”，在這兩部法律中均用的“記賬憑證”這個(gè)詞語(yǔ)。在1997年修訂《刑法》時(shí)，第二百零一條對(duì)偷稅罪的界定繼續(xù)沿用了“記賬憑證”這個(gè)詞語(yǔ)。由于原《稅收征管法》和97年《刑法》立法時(shí)在用詞上出現(xiàn)的偏差，以致在稅收征管和司法實(shí)踐中對(duì)偷稅及偷稅罪定性時(shí)出現(xiàn)一些糾結(jié)的問(wèn)題，基于“罪刑法定”原則，對(duì)于單單只是偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀原始憑證的行為是無(wú)法定性為偷稅和偷稅罪的。

　　相關(guān)部門顯然已經(jīng)意識(shí)到這幾部法律中的“記賬憑證”應(yīng)為“會(huì)計(jì)憑證”才妥，因而在1999年12月全國(guó)人大常委會(huì)修正后的《刑法》第一百六十二條中，就表述為“隱匿或者故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會(huì)計(jì)憑證……”，而沒(méi)有再沿用“記賬憑證”一詞。時(shí)至2002年11月，最高人民法院頒布的《關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》第二條規(guī)定：“納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀用于記帳的發(fā)票等原始憑證的行為，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀記帳憑證的行為。”采用司法解釋的形式，將用于記賬的原始憑證“認(rèn)定為”記賬憑證，實(shí)際上就是在不修法的情況下，對(duì)《刑法》201條中這一處不妥用詞的補(bǔ)救性更正。

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　　在稅收征管和司法實(shí)踐中，諸多案例也證明，納稅人為偷稅而偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀的財(cái)務(wù)憑證，是集原始憑證和記帳憑證結(jié)合一體的會(huì)計(jì)憑證，而非僅僅是那張只寫有會(huì)計(jì)分錄的記帳憑證。

　　由此可見(jiàn)，“會(huì)計(jì)憑證”和“記賬憑證”的內(nèi)涵和所指標(biāo)的物有著本質(zhì)的不同，同時(shí)，從《會(huì)計(jì)法》和現(xiàn)行《刑法》以及最高人民法院司法解釋在表述財(cái)務(wù)憑證時(shí)的用詞來(lái)看，也表明應(yīng)使用“會(huì)計(jì)憑證”這個(gè)名詞才是正確的。

　　2009年2月修正后的《刑法》第二百零一條條對(duì)逃稅罪的界定在表述上做了大幅度的修改，以“欺騙、隱瞞”代替了原條款的行為列舉，按照慣例將以司法解釋的形式對(duì)“欺騙、隱瞞”的具體手段和表現(xiàn)形式進(jìn)行列舉式界定，由于逃稅罪固有的特征，列舉逃稅行為時(shí)必將涉及到財(cái)務(wù)憑證這個(gè)慨念，為此，筆者曾撰文建議在修訂《稅收征管法》時(shí)，綜合考慮“會(huì)計(jì)憑證”和“記賬憑證”的異同，在相關(guān)條款中使用“會(huì)計(jì)憑證”一詞。這次，欣慰的看到，公布的《稅收征管法(修訂草案征求意見(jiàn)稿)》，相關(guān)條款中“記賬憑證”一詞均已改為“會(huì)計(jì)憑證”，這樣一來(lái)，既使幾部法律所指的同一物體對(duì)應(yīng)的用詞統(tǒng)一，又準(zhǔn)確表述法律要保護(hù)的對(duì)象和要懲罰的違法行為，從而維護(hù)法律的嚴(yán)肅性和適用性。

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