2012年中級會計實務 考點分析:第十九章(3)
【例2】2010年1月1日,甲公司以銀行存款3 000萬元取得乙公司80%的股份(假定甲公司與乙公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并)。甲公司備查簿中記錄的乙公司在2010年1月1日可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。$lesson$
2010年,乙公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元(假設調整后),假設當年分出現(xiàn)金股利200萬元。乙公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值上升計入當期資本公積的金額為100萬元(該金額為扣除相關的所得稅影響后的凈額)。
甲公司在編制2010年合并報表時,因其對乙公司的長期股權投資日常核算采用成本法,應當按照權益法進行調整,在合并工作底稿中應作的調整分錄如下(單位:萬元):
?、賹τ趹碛凶庸井斊趯崿F(xiàn)凈利潤的份額
借:長期股權投資――乙公司 800
貸:投資收益 (1000×80%) 800
?、趯τ诋斊谑盏阶庸痉峙傻默F(xiàn)金股利或利潤
借:投資收益(200×80%)160
貸:長期股權投資 160
?、?對于子公司其他所有者權益變動
借:長期股權投資――乙公司 80
貸:資本公積――其他資本公積(100×80%)80
④在連續(xù)編制合并報表時,應編制如下抵銷分錄:
借:長期股權投資(800-160+80)720
貸:未分配利潤――年初(800-160)640
資本公積 80
應該注意的是,在實務中一般都是直接根據(jù)成本法來編制合并報表,因為對子公司長期股權投資無論是成本法還是權益法,最終都是要被抵銷的。因此,將成本法調整為權益法可以不作為重點復習。
(2)針對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的調整
在編制合并報表時,如果母公司同時有合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè),則母公司與合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)之間發(fā)生的內部交易也應抵銷(參見長期股權投資章)。
?、賹τ诼?lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易,存在未實現(xiàn)內部交易損益的情況下(即有關資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售),投資企業(yè)在采用權益法計算確認應享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時,應予以抵銷。
投資企業(yè)對外編制合并財務報表的,應在合并財務報表中對長期股權投資及包含未實現(xiàn)內部交易損益的資產(chǎn)賬面價值進行調整,抵銷有關資產(chǎn)賬面價值中包含的未實現(xiàn)內部交易損益,相應調整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權投資。
【例3】逆流交易的調整
甲企業(yè)于2010年1月取得乙公司20%有表決權股份,能夠對乙公司施加重大影響。假定甲企業(yè)取得該項投資時,乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。2010年8月,乙公司將其成本為300萬元的某商品以500萬元的價格出售給甲企業(yè),甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至2010年資產(chǎn)負債表日,甲企業(yè)仍未對外出售該存貨。乙公司2010年實現(xiàn)凈利潤為1600萬元。
甲公司在按照權益法確認應享有乙公司2010年凈損益時,應進行以下會計處理:
借:長期股權投資――損益調整 (1400萬×20%) 2 800 000
貸:投資收益 2 800 000
進行上述處理后,投資企業(yè)有子公司,需要編制合并財務報表的,在合并財務報表中,因該未實現(xiàn)內部交易體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價值當中,應在合并財務報表中進行以下調整:
借:長期股權投資――損益調整400 000
貸:存貨 (200萬×20%) 400 000
注:逆流交易母公司表現(xiàn)為資產(chǎn),因此,應抵銷存貨。
(2)對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易,在該交易存在未實現(xiàn)內部交易損益的情況下,投資企業(yè)在采用權益法計算確認應享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資收益時,應抵銷該未實現(xiàn)內部交易損益的影響。
【例4】順流交易的調整
甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權股份,能夠對乙公司施加重大影響。2010年,甲公司將其賬面價值為300萬元的商品以500萬元的價格出售給乙公司。至2010年資產(chǎn)負債表日,該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項投資時,乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同,二者在以前期間未發(fā)生過內部交易。乙公司2010年凈利潤為1000萬元。假定不考慮所得稅因素。
采用權益法計算確認投資損益時應予以抵銷,即甲公司應當進行會計處理為:
借:長期股權投資――損益調整 1600000
貸:投資收益[(1000萬-200萬)×20%] 1600000
甲企業(yè)如需要編制合并財務報表,在合并財務報表中對該未實現(xiàn)內部交易損益應在個別報表已確認投資損益的基礎上進行以下調整:
借:營業(yè)收入(500萬×20%)1000000
貸:營業(yè)成本(300萬×20%)600000
投資收益 400000
注:順流交易母公司表現(xiàn)為收入,因此應抵銷收入。
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