2017年注冊會計師《會計》重點難點解析(三)
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第二章金融資產(chǎn)
金融資產(chǎn)(見表)
【例題·單選題】B公司于2010年3月20日，購買甲公司股票150萬股，成交價格每股9元，作為可供出售金融資產(chǎn);購買該股票另支付手續(xù)費等22.5萬元。5月20日，甲公司每10股派3.75元的現(xiàn)金股利。6月30日該股票市價為每股8.25元，2010年12月30日每股7元，預(yù)計還將持續(xù)下跌。2010年持有該可供出售金融資產(chǎn)影響損益的金額為()。
A.-266.25萬元B.52.5萬元C.-18.75萬元D.3.75萬元
【答案】A
【解析】2010年持有該可供出售金融資產(chǎn)影響損益的金額=150×3.75/10(2010年確認(rèn)的現(xiàn)金股利的金額，計入到投資收益中)-[(150×9+22.5)-150×7](確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失的金額)=-266.25(萬元)
第四章長期股權(quán)投資第二十五章企業(yè)合并第二十六章合并報表
一、同一控制下企業(yè)合并的處理
1.長期股權(quán)投資的初始投資成本=合并日按照所取得的被合并方在最終控制方合并財務(wù)報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值的份額。
2.初始投資成本與支付合并對價差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。
3.在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益(盈余公積和未分配利潤之和)中歸屬于合并方的部分，應(yīng)自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤：
(1)確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股投資后，合并方賬面資本公積(資本溢價或股本溢價)貸方余額大于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)將被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并工作底稿中：借：資本公積【合并方資本公積(資 本溢價或股本溢價)×母公司%】貸：盈余公積【被合并方盈余公積×母公司%】未分配利潤【被合并方未分配利潤×母公司%】
(2)確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積(資本溢價或股本溢價)貸方余額小于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分。(略)
二、非同一控制下企業(yè)合并的處理
1.企業(yè)合并成本=支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值+發(fā)行或承擔(dān)債務(wù)的公允價值+發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。
2.企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間差額，前者大于后者確認(rèn)為商譽，反之，確認(rèn)為當(dāng)期損益。
合并商譽=合并成本-取得子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值(即考慮所得稅后)×母公司%3.購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表中的調(diào)整、抵消分錄。
三、以企業(yè)合并以外的方式取得的長期股權(quán)投資初始投資成本=實際支付的購買價款或公允價值+直接相關(guān)的費用、稅金。
四、年末合并財務(wù)報表相關(guān)的調(diào)整分錄、抵消分錄
1.對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整(調(diào)整分錄)非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司將子公司賬面價值調(diào)整為公允價值借：存貨固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)遞延所得稅資產(chǎn)貸：應(yīng)收賬款預(yù)計負(fù)債遞延所得稅負(fù)債資本公積借：營業(yè)成本【存貨已對外銷售】應(yīng)收賬款管理費用【補提折舊攤銷】預(yù)計負(fù)債貸：存貨資產(chǎn)減值損失【應(yīng)收款收回并核銷】固定資產(chǎn)無形資產(chǎn) 營業(yè)外支出【已判決敗訴沖減子公司確認(rèn)的營業(yè)外支出】借：遞延所得稅負(fù)債貸：遞延所得稅資產(chǎn)所得稅費用
2.按照權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值(略)
3.長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消分錄借：股本【子公司期末數(shù)】資本公積【子公司：期初數(shù)+評估增值+本期增減】其他綜合收益【子公司：期初數(shù)+本期增減】盈余公積【子公司：期初數(shù)+提取盈余公積】年末未分配利潤【子公司：期初數(shù)+調(diào)整后凈利潤-提取盈余公積-分配股利】 商譽【長期股權(quán)投資的金額大于享有子公司持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額】貸：長期股權(quán)投資【調(diào)整后的母公司金額即權(quán)益法的賬面價值】少數(shù)股東權(quán)益
4.投資收益與利潤分配抵消分錄借：投資收益【子公司調(diào)整后的凈利潤×母公司持股比例】少數(shù)股東損益【子公司調(diào)整后的凈利潤×少數(shù)股東持股比例】年初未分配利潤【子公司】貸：提取盈余公積【子公司本期計提的金額】向股東分配利潤【子公司本期分配的股利】年末未分配利潤【從上筆抵消分錄抄過來的金額】
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5.未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵消、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消
(1)存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵消
?、倨谀┑窒磳崿F(xiàn)內(nèi)部銷售利潤借：營業(yè)收入【內(nèi)部銷售企業(yè)的不含稅收入】貸：營業(yè)成本【倒擠】存貨【期末內(nèi)部購銷形成的存貨價值×銷售企業(yè)的毛利率】借：少數(shù)股東權(quán)益貸：少數(shù)股東損益
?、诖_認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用 借：少數(shù)股東損益貸：少數(shù)股東權(quán)益
③內(nèi)部應(yīng)收賬款抵消時借：應(yīng)付賬款【含稅金額】貸：應(yīng)收賬款
?、軆?nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備抵消時借：應(yīng)收賬款—— —壞賬準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失
?、輧?nèi)部計提壞賬準(zhǔn)備涉及遞延所得稅資產(chǎn)抵消時借：所得稅費用貸：遞延所得稅資產(chǎn)
(2)固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵消
?、賹⑴c內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵消借：營業(yè)收入【內(nèi)部銷售企業(yè)的不含稅收入】貸：營業(yè)成本【內(nèi)部銷售企業(yè)的成本】固定資產(chǎn)—— —原價【內(nèi)部購進企業(yè)多計的原價】借：少數(shù)股東權(quán)益貸：少數(shù)股東損益
②將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提的折舊予以抵消借：固定資產(chǎn)—— —累計折舊貸：管理費用借：少數(shù)股東損益 貸：少數(shù)股東權(quán)益
?、鄞_認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用借：少數(shù)股東損益貸：少數(shù)股東權(quán)益
【例題·單選題】甲公司是乙公司的母公司。2014年，甲公司向乙公司出售一批存貨，其成本為400萬元，售價為500萬元，乙公司取得后作為庫存商品核算，當(dāng)年乙公司出售了20%，期末該存貨的可變現(xiàn)凈值為330萬元，乙公司對此確認(rèn)了存貨跌價準(zhǔn)備，甲公司合并報表中編制調(diào)整抵消分錄對存貨跌價準(zhǔn)備的影響是()。
A.0萬元B.-70萬元C.70萬元D.-60萬元
【答案】B
【解析】期末，子公司個別報表中剩余存貨的成本=500×80%=400(萬元)，剩余存貨的可變現(xiàn)凈值為330萬元，所以從個別報表的角度考慮，應(yīng)確認(rèn)的存貨跌價準(zhǔn)備=400-330=70(萬元);從合并報表的角度考慮，存貨的成本=400×(1-20%)=320(萬元)，剩余存貨的可變現(xiàn)凈值為330萬元，成本小于可變現(xiàn)凈值，所以從合并報表的角度考慮，該批存貨沒有發(fā)生減值。
因此，從合并報表的角度考慮，需要沖回個別報表中確認(rèn)的存貨跌價準(zhǔn)備70萬元，對合并報表存貨的影響為-70萬元。
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