2020年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》知識(shí)點(diǎn)及試題：以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)(債務(wù)工具)

以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)(債務(wù)工具)

1.初始確認(rèn)時(shí)，如果資料中沒有給實(shí)際利率，應(yīng)當(dāng)計(jì)算其實(shí)際利率：

借：債權(quán)投資一成本(面值)

應(yīng)收利息

貸：銀行存款

債權(quán)投資一利息調(diào)整(倒擠)

2.資產(chǎn)負(fù)債表日：以攤余成本計(jì)量且不屬于任何套期關(guān)系的一部分的金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)當(dāng)在終止確認(rèn)、重分類、按照實(shí)際利率法攤銷或確認(rèn)減值時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益。債務(wù)工具如果到了付息期要計(jì)量利息。

借：應(yīng)收利息(面值×票面利率)或：債權(quán)投資一應(yīng)計(jì)利息債權(quán)投資一利息調(diào)整(倒擠)

貸：投資收益(期初攤余成本×實(shí)際利率)

3.減值：

借：資產(chǎn)減值損失(賬面價(jià)值一未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值)

貸：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

以后減值轉(zhuǎn)回時(shí)做相反分錄。

4.重分類：

(1)重分類為第3類的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。原賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

借：交易性金融資產(chǎn)一成本(重分類日公允價(jià)值)

債權(quán)投資減值準(zhǔn)備(轉(zhuǎn)銷余額)

貸：債權(quán)投資(轉(zhuǎn)銷余額)

公允價(jià)值變動(dòng)損益(倒擠)

(2)重分類為第2類的，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。原賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入其他綜合收益，于減值或處置時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實(shí)際利率和預(yù)期信用損失的計(jì)量。

借：其他債權(quán)投資(重分類日公允價(jià)值)

債權(quán)投資減值準(zhǔn)備(轉(zhuǎn)銷余額)

貸：債權(quán)投資(轉(zhuǎn)銷余額)

其他綜合收益(倒擠)

5.終止確認(rèn)：

借：銀行存款

債權(quán)投資減值準(zhǔn)備(按比例轉(zhuǎn)銷余額)

貸：債權(quán)投資一成本(按比例轉(zhuǎn)銷余額)

一利息調(diào)整(按比例轉(zhuǎn)銷余額)

應(yīng)收利息(按比例轉(zhuǎn)銷余額)

投資收益(倒擠)

【例題】甲公司20×1年1月1日支付價(jià)款990 000元從上海證券交易所購A公司同日發(fā)行的5年期公司債券12500份，債券票面價(jià)值總額為1 250 000元，票面年利率為4.72%，于年末支付本年度債券利息，本金在債券到期時(shí)一次性償還。另外支付交易費(fèi)用10 000元。甲公司劃分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。假定不考慮其他因素。

要求：分別回答下列互不相干的幾個(gè)問題。

1.按年編制甲公司20×1年一一20×5年有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

【答案】

計(jì)算該債券的實(shí)際利率采用插值法，計(jì)算得出r=10%。

(1)20×1年1月1日，購入債券：

借：債權(quán)投資——成本1 250 000(面值)

貸：銀行存款1 000 000

債權(quán)投資——利息調(diào)整250 000(倒擠)

20×1年12月31日，確認(rèn)利息收入、收到債券利息：

借：應(yīng)收利息59 000(面值×票面利率)

債權(quán)投資——利息調(diào)整41 000(倒擠)

貸：投資收益100 000(賬面余額1000000×10%)

借：銀行存款59 000

貸：應(yīng)收利息59 000

期末賬面余額=1000000+41000=1041000元。

(2)20×2年12月31日，確認(rèn)利息收入、收到債券利息

借：應(yīng)收利息59 000

債權(quán)投資一一利息調(diào)整45 100(倒擠)

貸：投資收益104 100(期初賬面余額1041000×10%)

借：銀行存款59 000

貸：應(yīng)收利息59 000

期末賬面余額=1041000+45100=1086100元。

(3)20×3年12月31日，確認(rèn)利息收入、收到債券利息：

借：應(yīng)收利息59 000

債權(quán)投資——利息調(diào)整49 610(倒擠)

貸：投資收益108 610(期初賬面余額1086100×10%)

借：銀行存款59 000

貸：應(yīng)收利息59 000

期末賬面余額=1086100+49610=1135710元。

(4)20×4年12月31日，確認(rèn)利息收入、收到債券利息：

借：應(yīng)收利息59 000

債權(quán)投資——利息調(diào)整54 571(倒擠)

貸：投資收益113 571(期初賬面余額1135710×10%)

借：銀行存款59 000

貸：應(yīng)收利息59 000

(5)20×5年12月31日，確認(rèn)利息收入、收到債券利息和本金：

借：應(yīng)收利息59 000

債權(quán)投資一一利息調(diào)整59 719(250000-41000-45100-49610-54571)

貸：投資收益118 719(倒擠)

借：銀行存款1 309 000

貸：應(yīng)收利息59 000(轉(zhuǎn)銷余額)

債權(quán)投資一一成本1 250 000(轉(zhuǎn)銷余額)

【提示】累計(jì)的損益=100000+104100+108610+113571+118719=現(xiàn)金流入59000×5+1250000—現(xiàn)金流出1000000=545000元。

2.假定甲公司購買的A公司債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計(jì)算，其他條件不變。按年編制甲公司20×1年一一20×5年有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

【答案】甲公司的實(shí)際利率r計(jì)算如下：

(59 000+59 000+59 000+59 000+59 000+1 250 000)×(1+r)=1 000 000，計(jì)算得出r≈9.05%。

(1)20×1年1月1日，購入債券：

借：債權(quán)投資一一成本1 250 000(面值)

貸：銀行存款1 000 000

債權(quán)投資一一利息調(diào)整250 000(倒擠)

20×1年12月31日，確認(rèn)利息收入：

借：債權(quán)投資—應(yīng)計(jì)利息59 000(面值×票面利率)

一利息調(diào)整31 500(倒擠)

貸：投資收益90 500(期初賬面余額1000000×9.05%)

期末攤余成本=1000000+59000+31500=1090500元。

(2)20×2年12月31日，確認(rèn)利息收入：

借：債權(quán)投資一一應(yīng)計(jì)利息59 000

一一利息調(diào)整39 690.25(倒擠)

貸：投資收益98 690.25(期初賬面余額1090500×9.05%)

期末賬面余額=1090500+59000+39690.25=1189190.25元。

(3)20×3年12月31日，確認(rèn)利息收入：

借：債權(quán)投資——應(yīng)計(jì)利息59 000

——利息調(diào)整48 621.72(倒擠)

貸：投資收益107 621.72(期初賬面余額1189190.25×9.05%)

期末賬面余額=1189190.25+59000+48 621.72=1296811.97元。

(4)20×4年12月31日，確認(rèn)利息收入：

借：債權(quán)投資一一應(yīng)計(jì)利息59 000

——利息調(diào)整58 361.48(倒擠)

貸：投資收益117 361.48(期初賬面余額1296811.97×9.05%)

(5)20×5年12月31日，確認(rèn)利息收入、收回債券本金和票面利息：

借：債權(quán)投資一一應(yīng)計(jì)利息59 000

——利息調(diào)整71 826.55(250000--31500-39690.25—48621.72-58361.48)

貸：投資收益130 826.55(倒擠)

借：銀行存款1 545 000

貸：債權(quán)投資——成本1 250 000(轉(zhuǎn)銷余額)

——應(yīng)計(jì)利息295 000(轉(zhuǎn)銷余額)

【提示】累計(jì)的損益=90500+98690.25+107621.72+117361.48+130826.55=現(xiàn)金流入1545000一現(xiàn)金流出1000000=545000元。

【提示】不管是分期付息還是一次付息，累計(jì)的損益是相等的。

3.假定在20×3年1月1日，甲公司預(yù)計(jì)年末將收到本金的一半，其余的本金將在債券到期時(shí)收回，其他條件不變。按年編制甲公司20×3年一20×5年有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

【答案】

(1)根據(jù)第1問可知實(shí)際利率r=10%，20×3年1月1日重新計(jì)算賬面余額：

新的賬面余額=1137933.88元根據(jù)第1問可知，20×3年1月1日原賬面余額：1086100元，調(diào)整賬面余額：

借：債權(quán)投資——利息調(diào)整51833.88(1137933.88—1086100)

貸：投資收益51 833.88

20×3年12月31日，確認(rèn)利息收入、收到債券利息：

借：應(yīng)收利息59 000

債權(quán)投資一一利息調(diào)整54 793.39(倒擠)

貸：投資收益113 793.39(期初賬面余額1137933.88×10%)

借：銀行存款684 000

貸：應(yīng)收利息59 000

債權(quán)投資一一成本625 000

期末賬面余額：1137933.88+54793.39-625000=567727.27元。

(2)20×4年12月31日，確認(rèn)利息收入、收到債券利息：

借：應(yīng)收利息29 500(625000×4.72%)

債權(quán)投資一一利息調(diào)整27 272.73(倒擠)

貸：投資收益56 772.73(期初賬面余額567727.27×10%)

借：銀行存款29500

貸：應(yīng)收利息29 500(625000×4.72%)

(3)20×5年12月31日，確認(rèn)利息收入、收到債券利息和本金：

借：應(yīng)收利息29 500

債權(quán)投資一一利息調(diào)整30 000

(250000-41000-45100-51833.88-54793.39-27272.73)

貸：投資收益59 500(倒擠)

借：銀行存款654 500

貸：應(yīng)收利息29 500(轉(zhuǎn)銷余額)

債權(quán)投資一一成本625 000(轉(zhuǎn)銷余額)

【提示】累計(jì)的損益=100000+104100+51833.88+113793.39+56772.73+59500=現(xiàn)金流入59000×2+684000+29500+654500-現(xiàn)金流出1000000=486000元。

【提示】提前收回時(shí)，累計(jì)的損益小于正常收回時(shí)的損益，因?yàn)樘崆笆栈氐谋窘饟p失了一部分利息收入。

4.20×2年12月31日，甲公司預(yù)計(jì)對(duì)A公司的債券投資信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后顯著上升，預(yù)計(jì)20×3年12月31日將收到利息59 000元，20×4年12月31日將收到利息59 000元，但20×5年12月31日將僅收到本金800 000元。20×3年12月31日實(shí)際收到A公司支付的債券利息59 000元。20×4年12月31日實(shí)際收到A公司支付的利息59 000元，同時(shí)預(yù)計(jì)A公司的信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后顯著較低，估計(jì)20×5年12月31日將收到利息59 000元，本金1 000 000元。20×5年12月31日實(shí)際收到A公司支付的債券利息59 000元和償還的本金1 000 000元。其他條件不變。按年編制甲公司20×2年——20×5年有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

【答案】

(1)根據(jù)第1問可知實(shí)際利率r=10%重新計(jì)算攤余成本：

新的攤余成本=703 448.53(元)

20×2年12月31日未確認(rèn)減值損失前，債券投資的賬面余額為1 086 100元。

借：資產(chǎn)減值損失382 651.47(1 086 100-703 448.53)

貸：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備382 651.47

(2)20×3年12月31日，確認(rèn)債券利息收入：

借：應(yīng)收利息59 000

債權(quán)投資一一利息調(diào)整11 344.85(倒擠)

貸：投資收益70 344.85(新的期初攤余成本703 448.53×實(shí)際利率10%)

借：銀行存款59 000

貸：應(yīng)收利息59 000

期末攤余成本=703 448.53+11 344.85=714793.38元。

(3)20×4年12月31日，確認(rèn)利息收入：

借：應(yīng)收利息59 000

債權(quán)投資一一利息調(diào)整12 479.34(倒擠)

貸：投資收益71 479.34(攤余成本714793.38×10%)

借：銀行存款59 000

貸：應(yīng)收利息59 000

期末攤余成本=714 793.38+12 479.34=727 272.72元。

20×4年末重新計(jì)算的攤余成本=(1 000 000+59 000)/(1+10%)=962 727.27(元)

借：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備235 454.55(962 727.27-727 272.72)

貸：資產(chǎn)減值損失235 454.55

(4)20×5年12月31日，確認(rèn)利息收入、收到債券利息和本金。

借：應(yīng)收利息59 000

債權(quán)投資一一利息調(diào)整37 272.73(倒擠)

貸：投資收益96 272.73(期初攤余成本962 727.27×10%)

借：銀行存款1 059 000

債權(quán)投資減值準(zhǔn)備147 196.92(轉(zhuǎn)銷余額)(382 651.47-235 454.55)

債權(quán)投資一一利息調(diào)整102 803.08(轉(zhuǎn)銷余額)(250000-41000-45100—11344.85-12479.34-37272.73)

貸：債權(quán)投資一一成本1 250 000(轉(zhuǎn)銷余額)

應(yīng)收利息59 000(轉(zhuǎn)銷余額)

【提示】累計(jì)的損益=100000+104100-382651.47+70344.85+71479.34+

235 454.55+96272.73=現(xiàn)金流入59000×5+1000000一現(xiàn)金流出1000000=295000元。

【提示】發(fā)生減值時(shí)，累計(jì)的損益小于正常收回時(shí)的損益，因?yàn)闇p值導(dǎo)致?lián)p失了一部分本金和相應(yīng)的利息收入。

根據(jù)歷年注會(huì)報(bào)名時(shí)間，小編預(yù)測(cè)2020年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試報(bào)名時(shí)間為4月份開始。環(huán)球網(wǎng)校提供 免費(fèi)預(yù)約短信提醒服務(wù)，屆時(shí)我們會(huì)提醒您2020年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試報(bào)名時(shí)間，請(qǐng)及時(shí)預(yù)約。

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【例題·單選題】(2009)20×7年1月1日，甲公司從二級(jí)市場(chǎng)購入乙公司分期付息、到期還本的債券12萬張，以銀行存款支付價(jià)款1 050萬元，另支付相關(guān)交易費(fèi)用12萬元。該債券系乙公司于20×6年1月1日發(fā)行，每張債券面值為100元，期限為3年，票面年利率為5%，每年年末支付當(dāng)年度利息。甲公司劃分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。甲公司持有乙公司債券至到期累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的投資收益是( )萬元。

A.120

B.258

C.270

D.318

【答案】B

【解析】累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的投資收益=累計(jì)收到的價(jià)款100×12×(1+5%×2)—投資付出的價(jià)款(1 050+12)=258(萬元)。

【例題·單選題】(2012)20×1年1月1日，甲公司購入乙公司當(dāng)日發(fā)行的4年期分期付息(于次年初支付上年度利息)、到期還本債券，面值為1 000萬元，票面年利率為5%，實(shí)際支付價(jià)款為1 050萬元，另發(fā)生交易費(fèi)用2萬元。甲公司將該債券劃分為債權(quán)投資，每年年末確認(rèn)投資收益，20×1年12月31日確認(rèn)投資收益35萬元。20×1年12月31 日，

甲公司該債券的攤余成本為( )萬元。

A.1 035

B.1 037

C.1 065

D.1 067

【答案】B

【解析】期末攤余成本=期初攤余成本1 052+投資收益35-應(yīng)收利息1 000×5%=1 037(萬元)。

【例題】2018年1月1日甲公司以1050萬元購入乙公司當(dāng)日發(fā)行的面值為1000萬元3年期的債券，票面利率6%，每年1月1日支付上—年度的利息，2021年1月1 日支付本金和最后一年的利息。甲公司劃分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。第二年年初乙公司支付完上年度利息后遇到財(cái)務(wù)危機(jī)，于是雙方協(xié)商修改合同，甲公司同意票面利率修改為3%，乙公司繼續(xù)按照債券面值支付利息，到期后本金歸還900萬元，其他條款不變。甲公司為了修訂合同，支付律師費(fèi)、差旅費(fèi)等2萬元。乙公司按照修改后的合同實(shí)際支付了利息和本金。(P/A,5%，3)=2.723，(P/A,4%，3)=2.775，(P/F,5%，3)=0.8638，(P/F，4%，3)=0.889。

要求：編制甲公司在債券整個(gè)存續(xù)期內(nèi)相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

【答案】

(1)計(jì)算實(shí)際利率=1050=1000×6%×(P/A，i，3)+1000×(P/F,i，3)，采用插值法，i=4.19%：

2018年1月1日取得債券時(shí)：

借：債權(quán)投資——面值1000

——利息調(diào)整50(倒擠)

貸：銀行存款1050

2018年12月31日確認(rèn)利息收入：

借：應(yīng)收利息60(1000×6%)

貸：投資收益44(1050×4.19%)

債權(quán)投資——利息調(diào)整16(倒擠)

2019年1月1日收到利息：

借：銀行存款60

貸：應(yīng)收利息60

修訂合同：

借：債權(quán)投資——利息調(diào)整2

貸：銀行存款2

此時(shí)，債權(quán)投資賬面余額=1050-16+2=1036萬元，由于乙公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，雙方修訂合同進(jìn)行債務(wù)重組，計(jì)算新的賬面余額=1000×3%×(P/A，4.19%，2)+900×(P/F，4.19%，3)=885.5萬元，

差額1036-885.5=150.5萬元在未來兩年內(nèi)攤銷;

借：投資收益150.5

貸：債權(quán)投資——利息調(diào)整150.5

2019年12月31日確認(rèn)利息收入：

借：應(yīng)收利息30(1000×3%)

債權(quán)投資一一利息調(diào)整7.1(倒擠)

貸：投資收益37.1(885.5×4.19%)

此時(shí)，債權(quán)投資賬面余額=885.5+7.1=892.6萬元，

2020年1月1日收到利息：

借：銀行存款30

貸：應(yīng)收利息30

2020年12月31日確認(rèn)利息收入：

借：應(yīng)收利息30(1000×3%)

債權(quán)投資一一利息調(diào)整7.4(倒擠)

貸：投資收益37.4(892.6×4.19%)

2021年1月1日收到利息：

借：銀行存款30

貸：應(yīng)收利息30

收回本金：

借：銀行存款900

債權(quán)投資一—利息調(diào)整100(轉(zhuǎn)銷余額)

貸：債權(quán)投資——面值1000(轉(zhuǎn)銷余額)

【提示】利息調(diào)整余額=50-16+2-150.5+7.1+7.4=-100萬元。

【例題】甲資產(chǎn)管理公司2018年1月2日支付10556.44萬元購入工商銀行的一批3年期的貸款，2021年1月2日到期，該批貸款的賬面余額為2億元，年利率為6%，每年1月2日支付上一年度利息。當(dāng)日，甲公司估計(jì)未來3年每年能收回利息400萬元，3年后到期時(shí)能收回本金12000萬元。2018年12月31日甲公司預(yù)計(jì)該批貸款的信用風(fēng)險(xiǎn)有所改善，預(yù)期收回的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值增加3000萬元。甲公司分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，每年實(shí)際收回的利息和到期收回的本金和甲公司預(yù)計(jì)的一致。

要求：做出甲公司與該貸款有關(guān)的會(huì)計(jì)處理，并計(jì)算累計(jì)實(shí)現(xiàn)的損益。

【答案】

(1)賬面余額2億的貸款按照10556.44萬元買回來，買的時(shí)候就打了五折，說明該資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生信用減值，那么初始確認(rèn)時(shí)計(jì)算實(shí)際利率，就不能按照合同賬面余額2億和年利率6%來估計(jì)了，應(yīng)當(dāng)按照甲公司自己估計(jì)的未來可能收回的利息和本金來計(jì)算調(diào)整的實(shí)際利率，就叫經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率。

400×(P/A，i,3)+12000×(P/F，i，3)=10556.44：采用插值法，i=8%，

(2)2018年1月2日初始確認(rèn)時(shí)：

借：債權(quán)投資一一面值20000

貸：債權(quán)投資一一利息調(diào)整9443.56(倒擠)

銀行存款10556.44

(3)2018年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)利息收入：

借：應(yīng)收利息400

債權(quán)投資一一利息調(diào)整444.52(倒擠)

貸：投資收益844.52(10556.44×8%)

借：債權(quán)投資——利息調(diào)整3000

貸：投資收益3000

攤余成本=10556.44+444.52+3000=14000.96萬元

(4)2019年1月2日收到利息：

借：銀行存款400

貸：應(yīng)收利息400

2019年12月31日確認(rèn)利息收入：

借：應(yīng)收利息400

債權(quán)投資一一利息調(diào)整720.08(倒擠)

貸：投資收益1120.08(14000.96×8%)

攤余成本=14000.96+720.08=14721.04萬元

(5)2020年1月2日收到利息：

借：銀行存款400

貸：應(yīng)收利息400

2020年12月31日確認(rèn)利息收入：

借：應(yīng)收利息400

債權(quán)投資——利息調(diào)整777.68(倒擠)

貸：投資收益1177.68

(6)2021年1月2日收到利息：

借：銀行存款400

貸：應(yīng)收利息400

2021年1月2日收到本金：

借：銀行存款12000

債權(quán)投資——利息調(diào)整4501.28(轉(zhuǎn)銷余額)

投資收益3498.72(倒擠)

貸：債權(quán)投資一一面值20000

(7)累計(jì)實(shí)現(xiàn)的損益=844.52+3000+1120.08+1177.68-3498.72=現(xiàn)金流入12000+400×3—現(xiàn)金流出10556.44=2643.56萬元。

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