注冊會計師《會計》知識點：股份支付的會計處理

　　股份支付的會計處理必須以完整、有效的股份支付協(xié)議為基礎。

　　(一)權益結算股份支付的會計處理

　　1.授予日

　　除了立即可行權的股份支付外，企業(yè)在授予日均不做會計處理。因為尚未提供服務，企業(yè)不確認費用。

　　【例5】甲公司經(jīng)股東大會批準，決定授予其總經(jīng)理100萬股甲公司股票(每股面值1元)，規(guī)定總經(jīng)理在甲公司工作滿3年后才能出售該股票。假設該股票在授予日的公允價值總額為500萬元。則甲公司在授予日賬務處理如下：

　　借：管理費用 500

　　貸：股本 100

　　資本公積――股本溢價 400

　　2.等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日

　　企業(yè)應當在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，將取得職工或其他方提供的服務計入成本費用，同時確認所有者權益(其他資本公積)。對于附有市場條件的股份支付，只要職工滿足了其他所有非市場條件，企業(yè)就應當確認已取得的服務。

　　在等待期內(nèi)，業(yè)績條件為非市場條件的，如果后續(xù)信息表明需要調(diào)整對可行權情況的估計的，應對前期估計進行修改。

　　在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應將取得的職工提供的服務計入成本費用，計入成本費用的金額應當按照權益工具的公允價值計量。

　　對于權益結算的涉及職工的股份支付，應當按照授予日權益工具的公允價值計入成本費用(按照受益原則處理)和資本公積(其他資本公積)，不確認其后續(xù)公允價值變動。

　　在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當根據(jù)最新取得的可行權職工人數(shù)變動等后續(xù)信息作出最佳估計，修正預計可行權的權益工具數(shù)量。在可行權日，最終預計可行權權益工具的數(shù)量應當與實際可行權工具的數(shù)量一致。

　　根據(jù)上述權益工具的公允價值和預計可行權的權益工具數(shù)量，計算截至當期累計應確認的成本費用金額，再減去前期累計已確認金額，作為當期應確認的成本費用金額。

　　3.可行權日之后

　　對于權益結算的股份支付，在可行權日之后不再對已確認的成本費用和所有者權益總額進行調(diào)整。

　　企業(yè)應在行權日根據(jù)行權情況，確認股本和股本溢價，同時結轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認的資本公積(其他資本公積)。

　　4.回購股份進行職工期權激勵的特殊情形

　　企業(yè)可以通過回購股份形式獎勵本企業(yè)職工。企業(yè)回購股份時，應按回購股份的全部支出作為庫存股處理(庫存股是股本的備抵科目，應作為所有者權益的減項，不能作為資產(chǎn))，在職工行權購買本企業(yè)股份時，企業(yè)應轉(zhuǎn)銷交付職工的庫存股成本和等待期內(nèi)資本公積(其他資本公積)累計金額，同時，按照其差額調(diào)整資本公積(股本溢價)。

　　【例6】附服務年限條件的權益結算股份支付

　　A公司為一上市公司，2011年1月l日，公司向其200名管理人員每人授予100股股票期權，這些職員從2011年1月1日起在該公司連續(xù)服務3年，即可以5元每股購買100股A公司股票，從而獲益。公司估計該期權在授予日的公允價值為l8元。

　　第一年有20名職員離開A公司，A公司估計三年中離開的職員的比例將達到20%;第二年又有10名職員離開公司，公司將估計的職員離開比例修正為15%;第三年又有15名職員離開。A公司對股份支付會計處理如下：

　　(1)授予日不做賬務處理

　　(2)2011年12月31日

　　根據(jù)授予日期權公允價值和預計可行權人數(shù)，計算各年費用如下表1：

　　表1 各年費用計算表 單位：元

　　2011年12月31日賬務處理：

　　借：管理費用 96 000

　　貸：資本公積――其他資本公積 96 000

　　(3)2012年12月31日賬務處理：

　　借：管理費用 108 000

　　貸：資本公積――其他資本公積 108 000

　　(4)2013年12月31日賬務處理：

　　借：管理費用 75 000

　　貸：資本公積――其他資本公積 75 000

　　(5)假設全部155名職員都在2014年12月31日行權，A公司通過發(fā)行新股將股份獎勵員工(每股面值為1元)，A公司賬務處理：

　　借：銀行存款(15500×5) 77 500

　　資本公積――其他資本公積 279 000

　　貸：股本(15500×1) 15 500

　　資本公積――股本溢價 341 000

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　　【例7】附非市場業(yè)績條件的權益結算股份支付

　　2011年1月1日，A公司為其l00名管理人員每人授予100份股票期權(期權行權價為5元)：第一年年末的可行權條件為企業(yè)凈利潤增長率達到20%;第二年年末的可行權條件為企業(yè)凈利潤兩年平均增長15%;第三年年末的可行權條件為企業(yè)凈利潤三年平均增長l0%。每份期權在2011年1月1日的公允價值為24元。

　　2011年12月31日，企業(yè)凈利潤增長了l8%，同時有8名管理人員離開，企業(yè)預計2012年將以同樣速度增長，因此預計將于2012年12月31日可行權。另外，企業(yè)預計2012年12月31日又將有8名管理人員離開企業(yè)。

　　2012年12月31日，企業(yè)凈利潤僅增長了10%，因此無法達到可行權狀態(tài)。另外，實際有l(wèi)0名管理人員離開，預計第三年將有l(wèi)2名管理人員離開企業(yè)。

　　2013年12月31日，企業(yè)凈利潤增長了8%，三年平均增長率為l2%，因此達到可行權狀態(tài)。當年有8名管理人員離開。A公司會計處理如下：

　　(1)2011年1月1日：授予日不做賬務處理。

　　(2)2011年12月31日：

　　本例的可行權條件是一項非市場業(yè)績條件，第一年年末，雖然沒能實現(xiàn)凈利潤增長20%的要求，但公司預計下年將以同樣速度增長，因此能實現(xiàn)兩年平均年增長l5%的要求。所以公司將其預計等待期調(diào)整為2年。由于有8名管理人員離開，公司預計兩年后可行權人數(shù)為84人(100-8-8)。

　　第二年年末，雖然二年實現(xiàn)l5%增長的目標再次落空，但公司仍然估計能夠在第三年取得較理想的業(yè)績，從而實現(xiàn)三年平均增長10%的目標。所以公司將其預計等待期調(diào)整為3年。預計可行權人數(shù)為70人(100-8-10-l2)。

　　第三年年末，目標實現(xiàn)，當年實際離開人數(shù)為8人，實際可行權人數(shù)為74人(100-8-10-8)。 各年費用計算過程如表2：

　　表2 各年費用計算表 單位：元

　　2011年末賬務處理

　　借：管理費用 100800

　　貸：資本公積――其他資本公積 100800

　　(3)2012年12月31日賬務處理：

　　借：管理費用 11200

　　貸：資本公積――其他資本公積 11200

　　(4)2013年12月31日賬務處理：

　　借：管理費用 65600

　　貸：資本公積――其他資本公積 65600

　　(5)假設2014年1月4日，A公司回購7400股股票，每股市價30元，支付銀行存款222000元。

　　借：庫存股 222000

　　貸：銀行存款 222000

　　2014年3月15日，高管行使了所有期權。A公司賬務處理如下：

　　借：銀行存款(7400×5)37000

　　資本公積――其他資本公積177600

　　資本公積――股本溢價 7400

　　貸：庫存股 222000

　　(二)現(xiàn)金結算股份支付的會計處理

　　1.授予日

　　除了立即可行權的股份支付外，企業(yè)在授予日均不做會計處理。

　　2.等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日

　　對于現(xiàn)金結算的股份支付，應當按照每個資產(chǎn)負債表日權益工具的公允價值重新計量，確定成本費用和應付職工薪酬。

　　根據(jù)權益工具的公允價值和預計可行權的權益工具數(shù)量，計算截至當期累計應確認的成本費用金額，再減去前期累計已確認金額，作為當期應確認的成本費用金額。

　　3.可行權日之后

　　對于現(xiàn)金結算的股份支付，企業(yè)在可行權日之后，應當按照每個資產(chǎn)負債表日權益工具的公允價值重新計量，其公允價值變動不計入成本費用，而是計入公允價值變動損益。即等待期內(nèi)按照受益原則處理，等待期后不按受益原則處理。

　　【例8】現(xiàn)金結算的股份支付

　　2011年1月1日，甲公司為其200名中層以上職員每人授予100份現(xiàn)金股票增值權，這些職員從2011年1月1日起在該公司連續(xù)服務3年，即可按照當時股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權應在2015年12月31日之前行使。甲公司估計，該增值權在負債結算之前的每一資產(chǎn)負債表日以及結算日的公允價值和可行權后的每份增值權現(xiàn)金支出額如表3所示。

　　表3 單位：元

　　第一年有20名職員離開甲公司，甲公司估計后二年中還將有l(wèi)5名職員離開;第二年又有10名職員離開公司，公司估計還將有10名職員離開;第三年又有l(wèi)5名職員離開。第三年年末，有70人行使股份增值權取得了現(xiàn)金。第四年年末，有50人行使了股份增值權。第五年年末，剩余35人也行使了股份增值權。甲公司會計處理如下：

　　(1)2011年1月1日授予日不做賬務處理。

　　(2)2011年12月31日

　　計算各年費用和應付職工薪酬如表4所示。

　　表4 各年費用計算表 單位：元

　　注：2013年應確認應付職工薪酬=2013年末應保留應付職工薪酬余額153000―(2012年末應付職工薪酬余額160000-支付現(xiàn)金沖減應付職工薪酬112000) =153000-48000=1053000(元);2014年、2015年同理。

　　2011年12月31日賬務處理：

　　借：管理費用 77 000

　　貸：應付職工薪酬――股份支付 77 000

　　(3)2012年12月31日賬務處理：

　　借：管理費用 83 000

　　貸：應付職工薪酬――股份支付 83 000

　　(4)2013年12月31日賬務處理：

　　借：應付職工薪酬――股份支付 ll2 000

　　貸：銀行存款 ll2 000

　　借：管理費用 l05 000

　　貸：應付職工薪酬――股份支付 l05 000

　　(5)2014年12月31日賬務處理：

　　借：應付職工薪酬――股份支付 l00 000

　　貸：銀行存款 l00 000

　　借：公允價值變動損益 20 500

　　貸：應付職工薪酬――股份支付 20 500

　　(6)2015年12月31 日賬務處理：

　　借：公允價值變動損益 l4 000

　　貸：應付職工薪酬――股份支付 l4 000

　　借：應付職工薪酬――股份支付 87 500

　　貸：銀行存款 87 500

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　　(三)可行權條件修改的會計處理

　　通常情況下，股份支付協(xié)議生效后，不應對其條款和條件隨意修改。但在某些情況下，可能需要修改授予權益工具的股份支付協(xié)議中的條款和條件。例如，股票除權、除息或其他原因需要調(diào)整行權價格或股票期權數(shù)量。因為，派發(fā)股票股利后，股票數(shù)量增加了，每股市價將降低，如果不調(diào)低行權價格，則對激勵對象不公平。

　　在會計核算上，無論已授予的權益工具的條款和條件如何修改，甚至取消權益工具的授予或結算該權益工具，企業(yè)都應至少確認按照所授予的權益工具在授予日的公允價值來計量獲取的相應服務，除非因不能滿足權益工具的可行權條件(除市場條件外)而無法可行權。

　　1.條款和條件的有利修改

　　企業(yè)應當分別以下情況，確認導致股份支付公允價值總額升高以及其他對職工有利的修改的影響：

　　(1)如果修改增加了所授予的權益工具的公允價值，企業(yè)應按照權益工具公允價值的增加相應地確認取得服務的增加。權益工具公允價值的增加，是指修改前后的權益工具在修改日的公允價值之間的差額。例如，對于授予的股票期權，如果行權價降低，則內(nèi)在價值增加，期權公允價值將增加。

　　(2)如果修改增加了所授予的權益工具的數(shù)量，企業(yè)應將增加的權益工具的公允價值相應地確認為取得服務的增加。例如，授予期權的數(shù)量增加，則期權公允價值總額將增加。

　　(3)如果企業(yè)按照有利于職工的方式修改可行權條件，如縮短等待期、變更或取消業(yè)績條件(非市場條件)，企業(yè)在處理可行權條件時，應當考慮修改后的可行權條件。

　　2.條款和條件的不利修改

　　如果企業(yè)以減少股份支付公允價值總額的方式或其他不利于職工的方式修改條款和條件，企業(yè)仍應繼續(xù)對取得的服務進行會計處理，如同該變更從未發(fā)生，除非企業(yè)取消了部分或全部已授予的權益工具。具體包括如下幾種情況：

　　(1)如果修改減少了授予的權益工具的公允價值(如調(diào)高了行權價)，企業(yè)應當繼續(xù)以權益工具在授予日的公允價值為基礎，確認取得服務的金額，而不應考慮權益工具公允價值的減少。

　　(2)如果修改減少了授予的權益工具的數(shù)量，企業(yè)應當將減少部分作為已授予的權益工具的取消來進行處理。

　　(3)如果企業(yè)以不利于職工的方式修改了可行權條件，如延長等待期、增加或變更業(yè)績條件(非市場條件)，企業(yè)在處理可行權條件時，不應考慮修改后的可行權條件。

　　3.取消或結算

　　如果企業(yè)在等待期內(nèi)取消了所授予的權益工具或結算了所授予的權益工具(因未滿足可行權條件而被取消的除外)，企業(yè)應當：

　　(1)將取消或結算作為加速可行權處理，立即確認原本應在剩余等待期內(nèi)確認的金額。即將剩余等待期應確認的費用全部確認。

　　(2)在取消或結算時支付給職工的所有款項均應作為權益的回購處理，回購支付的金額高于該權益工具在回購日公允價值的部分，計入當期費用。

　　【例9】經(jīng)董事會批準，甲公司2011年1月1日實施股權激勵計劃，其主要內(nèi)容為：甲公司向甲公司50名管理人員每人授予10000份現(xiàn)金股票增值權，行權條件為甲公司2011年度實現(xiàn)的凈利潤較前1年增長6%，截止2012年12月31日2個會計年度平均凈利潤增長率為7%，截止2013年12月31日3個會計年度平均凈利潤增長率為8%;從達到上述業(yè)績條件的當年末起，每持有1份現(xiàn)金股票增值權可以從甲公司獲得相關于行權當日甲公司股票每股市場價格的現(xiàn)金，行權期為3年。

　　甲公司2011年度實現(xiàn)的凈利潤較前1年增長5%，本年度沒有管理人員離職。該年末，甲公司預計截止2012年12月31日2個會計年度平均凈利潤增長率將達到7%，未來1年將有2名管理人員離職。

　　2012年度，甲公司有3名管理人員離職，實現(xiàn)的凈利潤較前1年增長7%。該年末，甲公司預計截止2013年12月31日3個會計年度平均凈利潤增長率將達到10%，未來1年將有4名管理人員離職。

　　2013年10月20日，甲公司經(jīng)董事會批準取消原授予甲公司管理人員的股權激勵計劃，同時以現(xiàn)金補償原授予現(xiàn)金股票增值權且尚未離職的管理人員600萬元。2013年初至取消股權激勵計劃前，有1名管理人員離職。

　　每份現(xiàn)金股票增值權公允價值如下：2011年1月1日為9元;2011年12月31日為10元;2012年12月31日為12元;2013年10月20日為11元。假設不考慮稅費和其他因素。甲公司對該現(xiàn)金股票增值權會計處理如下：

　?、?011年

　　2011年末應確認的應付職工薪酬余額=預計行權人數(shù)(50-2)×1萬份×10元/2×1=240(萬元)。甲公司會計分錄為：

　　借：管理費用 240

　　貸：應付職工薪酬 240

　?、?012年

　　2012年末應確認的應付職工薪酬=預計行權人數(shù)(50-3-4)×1萬份×12元/3×2―已確認的應付職工薪酬240=344-240=104(萬元)。甲公司會計分錄為：

　　借：管理費用 104

　　貸：應付職工薪酬 104

　　③2013年

　　2013年10月20日因為股權激勵計劃取消時應確認的應付職工薪酬=行權人數(shù)(50-3-1)×1萬份×11元/3×3-已確認應付職工薪酬344=506-344=162(萬元)。

　　借：管理費用 162

　　貸：應付職工薪酬 162

　　以現(xiàn)金補償600萬元高于該權益工具在回購日公允價值506的部分，應該計入當期費用(管理費用)94萬元。甲公司會計分錄為：

　　借：應付職工薪酬 506

　　管理費用 94

　　貸：銀行存款 600

　　(3)如果向職工授予新的權益工具，并在新權益工具授予日認定所授予的新權益工具是用于替代被取消的權益工具的，企業(yè)應以與處理原權益工具條款和條件修改相同的方式，對所授予的替代權益工具進行處理(分為有利修改和不利修改)。權益工具公允價值的增加，是指在替代權益工具的授予日，替代權益工具公允價值與被取消的權益工具凈公允價值之間的差額。被取消的權益工具的凈公允價值，是指其在取消前立即計量的公允價值減去因取消原權益工具而作為權益回購支付給職工的款項。

　　如果企業(yè)未將新授予的權益工具認定為替代權益工具，則應將其作為一項新授予的股份支付進行處理。

　　企業(yè)如果回購其職工已可行權的權益工具，應當借記所有者權益，回購支付的金額高于該權益工具在回購日公允價值的部分，計入當期費用。

　　(四)集團股份支付的處理(今年新增)

　　企業(yè)集團內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應當按照以下規(guī)定進行會計處理：

　　1.結算企業(yè)以其本身權益工具結算的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理;除此之外，應當作為現(xiàn)金結算的股份支付處理。

　　結算企業(yè)是接受服務企業(yè)的投資者的，應當按照授予日權益工具的公允價值或應承擔負債的公允價值確認為對接受服務企業(yè)的長期股權投資，同時確認資本公積(其他資本公積)或負債。

　　2.接受服務企業(yè)沒有結算義務或授予本企業(yè)職工的是其本身權益工具的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理;接受服務企業(yè)具有結算義務且授予本企業(yè)職工的是集團內(nèi)其他企業(yè)權益工具的，應當將該股份支付交易作為現(xiàn)金結算的股份支付處理。

　　在2010年7月14日《企業(yè)會計準則解釋第4號》發(fā)布前的股份支付未按照上述規(guī)定處理的，應當進行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實可行的除外。

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