關注所得稅法中六種特殊收入確認形式

   從2008年起實施的《企業(yè)所得稅法》（以下簡稱新稅法）規(guī)定，企業(yè)應納稅所得額的確認，以權責發(fā)生制為原則，國務院財政、稅務部門另有規(guī)定的除外。但是，筆者對新《條例》確認收入實現(xiàn)的有關規(guī)定進行分析發(fā)現(xiàn)，有六種收入確認形式屬于權責發(fā)生制的例外情形，背離了權責發(fā)生制，從某種意義上說，更接近于收付實現(xiàn)制。這些特殊規(guī)定應引起納稅人的高度關注。
    權責發(fā)生制，是指以實際收取現(xiàn)金權利或支付現(xiàn)金責任的發(fā)生為標志來確認本期的收入、費用及債權、債務。具體來說，當期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應當負擔的費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用，不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不作為當期的收入和費用。與權責發(fā)生制相對應的是根據(jù)貨幣收支與否作為收入與費用確認和記錄的收付實現(xiàn)制。 

    三類收入按合同約定收款日確認收入
    新《條例》規(guī)定，利息、租金、特許權使用費收入的確認以合同約定日期為準。其中，利息收入按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)，租金收入按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)，特許權使用費收入按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現(xiàn)。
    納稅人需要關注，此三類收入應依照稅法規(guī)定按合同約定提前確認預收入，而不能在這三類收入的相應歸屬期間確認收入。在企業(yè)財務處理時可作為待攤費用處理，但在納稅申報時應進行調整。
    要把握運用好此項規(guī)定，納稅人在實務操作中需要注意：（一）簽訂合同協(xié)議時需考慮稅收因素，在沒有風險的前提下，如果要均衡稅收負擔，保持財務處理與納稅結果的協(xié)調一致，可以簽訂與實際發(fā)生日期一致的分期收取條款；（二）重視合同的規(guī)范化簽訂，以備稅務機關檢查，“口頭合同”以及條款不清的合同容易使企業(yè)在納稅檢查中處于不利境地；（三）款項收取與否不是確認收入的關鍵，只要合同有約定收款日期，無論約定收款期是否收到款，都要確認收入。 

    工期超12個月按工作量或完工進度確認收入
    新《條例》規(guī)定，企業(yè)受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務或者提供勞務等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。
    按工作量或完工進度確認收入，也是對權責發(fā)生制的背離，因為納稅人實際收取現(xiàn)金的權利并沒有確立，但納稅義務卻已產(chǎn)生。通常情況下企業(yè)確定提供勞務交易的完工進度可以選用的方法主要有：（一）已完工作的測量。（二）已經(jīng)提供的勞務占應提供勞務總量的比例。（三）已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例。這也是確認當期收入的關鍵。
    為準確計算當年應納稅所得額，納稅人需要選擇合理的計算完工進度的方法，記錄下相應的勞務量，準備好足以證明完工進度的相應原始資料，以備稅務機關查閱。 

    產(chǎn)品分成按分得產(chǎn)品時間確認收入
    產(chǎn)品分成，即多家企業(yè)在合作進行生產(chǎn)經(jīng)營的過程中，合作各方對合作生產(chǎn)出的產(chǎn)品按照約定進行分配，并以此作為生產(chǎn)經(jīng)營收入。
    新《條例》規(guī)定，采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的時間確認收入的實現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價值確定。由于產(chǎn)品分成是以實物代替貨幣作為收入的，而產(chǎn)品的價格又隨著市場供求關系而造成價格的不確定，所以這種確認收入實現(xiàn)的規(guī)定也是權責發(fā)生制原則的例外。
    納稅人需要關注的是，產(chǎn)品分成的收入額的確定標準應按照產(chǎn)品的公允價值確定。新《條例》第十三條具體規(guī)定了“公允價值”的概念，即按照市場價格確定的價值。公允價值的確定，也就是分成收入確定的關鍵，納稅人應采集分得產(chǎn)品期該類產(chǎn)品的市場價格，最好能取得無關聯(lián)第三方銷售該類貨物的有關證據(jù)，以備稅務機關查閱，并以此為依據(jù)進行納稅申報，避開不必要的稅收風險。 

    捐贈收入在實際收到捐贈資產(chǎn)時確認
    捐贈是無償給予的資產(chǎn)。捐贈的基本特征在于其無償性，這也是捐贈區(qū)別于其他財產(chǎn)轉讓的標志。新《條例》規(guī)定，接受捐贈收入，在實際收到捐贈資產(chǎn)時確認收入的實現(xiàn)。即按照收付實現(xiàn)制原則確認，以實際收付時間作為標準來確定當期收入。這是因為《合同法》規(guī)定，贈與人在贈與財產(chǎn)的權利轉移之前可以撤銷贈與，具有救災、扶貧等社會公益、道德義務性質的贈與合同或者經(jīng)過公證的贈與合同除外。也就是說，贈與合同在未收到資產(chǎn)之前，都不能視為成立。
    納稅人需要關注的是，認識到捐贈行為和合同的特殊性，在沒有實際收到捐資資產(chǎn)之前，即使已經(jīng)簽訂合同以及其他含有強制性條款的協(xié)議類文書，也不能按權責發(fā)生制原則確認收入。只有在收到捐贈資產(chǎn)時，才能確認收入，從而避免不必要的稅收支出。 

    分期收款方式銷售按合同約定收款日確認
    新《條例》規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)。按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)，也是權責發(fā)生制原則的例外，接近于收付實現(xiàn)制原則，主要是國家出于納稅必要資金的考慮。
    納稅人需要注意合同約定對于分期收款方式收入確認的重要性，合同中的付款日期就是納稅義務的發(fā)生日期，考慮稅收因素，簽訂一份合理的分期收款合同至關重要。如企業(yè)根據(jù)自身情況，簽訂一份首付10%、一年后再付90%的分期付款合同與一份首付90%、一年后再付10%的分期付款合同就會有不同的納稅結果。另外，結合虧損彌補以及稅收優(yōu)惠期進行處理，也存在一定的籌劃空間。 

    權益性投資收益按利潤分配日確認
    新《條例》規(guī)定，股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)，而不論企業(yè)是否實際收到股息、紅利等收益款項。
    稅法關于權益性投資收益的確認已偏離了權責發(fā)生制原則，接近于收付實現(xiàn)制，但又不是純粹的收付實現(xiàn)制，是一種限定條件下的收付實現(xiàn)制。也就是說，稅法不確認會計上按權益法核算的投資收益。
    有權益性投資項目的企業(yè)應該高度關注被投資方的利潤分配的有關規(guī)定，利潤分配日也就是投資方權益性投資收益的確認日。另外，應同時關注稅收與會計處理的差異，雖然在會計上已確認為收益，但被投資方未進行利潤分配，納稅申報時應作調整。